Circolare n. 17/E del 29/04/2016

Disciplina dei pagamenti dovuti a seguito dell’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate

La circolare esamina le modifiche apportate dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 159 alla disciplina dei pagamenti dovuti a seguito dell’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate, nonché le ricadute sulle procedure di adesione, acquiescenza, conciliazione, mediazione e liquidazione delle successioni. L’intervento normativo è letto in chiave di semplificazione e razionalizzazione della riscossione, con una disciplina più omogenea per rateazione, termini di pagamento, inadempimenti e recupero delle somme.

Ambito delle modifiche normative

La circolare individua tre grandi aree oggetto di intervento:

• le somme dovute a seguito delle comunicazioni degli esiti dei controlli automatici, formali e delle liquidazioni su redditi a tassazione separata;
• i pagamenti relativi agli istituti definitori, cioè accertamento con adesione, acquiescenza, conciliazione giudiziale e mediazione;
• gli avvisi di liquidazione emessi in materia di imposta di successione.

Le novità si applicano in via generale dal 22 ottobre 2015, data di entrata in vigore del d.lgs. n. 159/2015, salvo specifiche decorrenze indicate per singoli istituti.

Pagamenti a seguito delle comunicazioni degli esiti

Per le somme dovute a seguito delle comunicazioni degli esiti del controllo automatizzato, del controllo formale e della liquidazione dell’imposta sui redditi soggetti a tassazione separata, l’art. 3-bis del d.lgs. n. 462/1997 viene modificato nel senso di ampliare il numero delle rate trimestrali ammissibili.

In particolare:

• per importi fino a 5.000 euro, le rate massime passano da 6 a 8;
• per importi superiori a 5.000 euro, resta fermo il limite di 20 rate trimestrali di pari importo.

Resta invariata la regola secondo cui:

• la prima rata va versata entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione;
• le rate successive scadono l’ultimo giorno di ciascun trimestre;
• sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi di rateazione, calcolati dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione.

Accertamento con adesione

L’art. 8 del d.lgs. n. 218/1997 viene modificato con riferimento alle modalità di pagamento e alla rateazione.

La circolare precisa che resta fermo che il pagamento delle somme dovute per accertamento con adesione va effettuato entro 20 giorni dalla redazione dell’atto di cui all’art. 7 del medesimo decreto.

Le novità riguardano la rateazione:

• fino a 50.000 euro, il numero massimo di rate resta pari a 8;
• oltre 50.000 euro, le rate massime salgono da 12 a 16.

Le rate successive alla prima scadono sempre l’ultimo giorno di ciascun trimestre. Gli interessi di rateazione decorrono dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata, indipendentemente dal giorno in cui il contribuente abbia materialmente eseguito il pagamento che perfeziona l’adesione.

La circolare sottolinea che tale scelta semplifica gli adempimenti, poiché il trimestre di riferimento per le rate successive si calcola sempre a partire dalla scadenza della prima rata, e non dalla data effettiva del pagamento.

Quanto alle modalità di versamento, la nuova disciplina unifica il sistema per accertamento con adesione e acquiescenza agli avvisi di accertamento, prevedendo il ricorso alla delega di pagamento Modello F24, salvo i casi in cui la disciplina del singolo tributo richieda altre modalità. È inoltre prevista la possibilità di introdurre ulteriori modalità mediante decreto ministeriale.

Acquiescenza agli avvisi di accertamento o di liquidazione

La circolare evidenzia che l’art. 15 del d.lgs. n. 218/1997 continua a prevedere il beneficio della riduzione a un terzo delle sanzioni per il contribuente che rinuncia a impugnare l’atto e a chiedere accertamento con adesione, a condizione che paghi entro il termine per proporre ricorso.

L’ambito applicativo del beneficio viene esteso a numerosi atti, tra cui:

• avvisi di accertamento ai fini delle imposte dirette e dell’IVA;
• avvisi di rettifica e liquidazione dell’imposta di successione in caso di infedele dichiarazione;
• avvisi di accertamento e liquidazione dell’imposta di successione in caso di omessa dichiarazione;
• avvisi di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro per insufficiente dichiarazione di valore;
• avvisi di accertamento dell’imposta di registro per occultamento del corrispettivo;
• avvisi di liquidazione dell’imposta di registro conseguenti alla decadenza dalle agevolazioni prima casa e piccola proprietà contadina.

La circolare chiarisce inoltre che rientrano nell’ambito dell’art. 15, anche se non espressamente menzionati, l’atto di recupero della differenza di imposta sostitutiva sul finanziamento per la prima casa e l’atto di recupero delle imposte ipotecaria e catastale connesse all’imposta di successione, quando siano state versate in misura fissa in sede di dichiarazione di successione.

Il termine di pagamento è quello per la proposizione del ricorso, normalmente pari a 60 giorni dalla notifica dell’atto, ma eventualmente più ampio per effetto della sospensione feriale. La circolare precisa che tale termine assorbe le discipline speciali di registro e successione che prevedono il pagamento entro 60 giorni dalla notifica senza sospensione feriale.

Conciliazione giudiziale e accordi di mediazione

La disciplina della conciliazione giudiziale viene riorganizzata dal d.lgs. n. 156/2015 in tre disposizioni distinte: conciliazione fuori udienza, conciliazione in udienza e pagamento delle somme dovute.

Per il pagamento, la circolare indica che:

• l’intero importo o la prima rata devono essere versati entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell’accordo di conciliazione fuori udienza o dalla redazione del processo verbale in udienza;
• in caso di rateazione, si applicano in quanto compatibili le regole dell’accertamento con adesione.

Quanto alla mediazione, resta fermo che l’accordo si perfeziona con il versamento, entro 20 giorni dalla sottoscrizione, dell’intero importo concordato o della prima rata. Anche in questo caso si applicano le regole dell’accertamento con adesione per quanto riguarda modalità e disciplina dei pagamenti.

La circolare precisa poi che, a seguito della riforma, il perfezionamento della conciliazione non dipende più dal pagamento, ma dalla sottoscrizione dell’accordo o dalla redazione del verbale, con conseguente autonoma disciplina degli effetti del mancato pagamento.

Avvisi di liquidazione delle dichiarazioni di successione

L’art. 38 del d.lgs. n. 346/1990 viene riscritto per disciplinare la rateazione dell’imposta di successione liquidata dall’Ufficio secondo un modello simile a quello delle comunicazioni degli esiti.

La rateazione è ammessa solo se l’imposta liquidata non è inferiore a 1.000 euro. È comunque necessario versare almeno il 20% dell’imposta entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di liquidazione; il residuo, cioè l’80% restante, può essere dilazionato in:

• 8 rate trimestrali ordinarie;
• 12 rate trimestrali se l’importo supera 20.000 euro.

Le rate scadono l’ultimo giorno di ciascun trimestre. Gli interessi decorrono dal primo giorno successivo al pagamento del 20% iniziale. Inoltre, la rateazione non è più subordinata alla prestazione di garanzie.

Disciplina unitaria degli inadempimenti e lieve inadempimento

Una delle innovazioni centrali della circolare riguarda l’introduzione dell’art. 15-ter del d.P.R. n. 602/1973, che riunisce in un’unica disciplina gli inadempimenti relativi ai versamenti dovuti dopo l’attività di controllo.

Il nuovo articolo si applica ai pagamenti:

• a seguito delle comunicazioni degli esiti;
• in base all’accertamento con adesione, con estensione anche all’acquiescenza, alla conciliazione e alla mediazione;
• in materia di successioni.

La disciplina introduce anche il concetto di lieve inadempimento, finalizzato a evitare la perdita dei benefici in presenza di ritardi brevi o di errori di importo contenuto.

Il lieve inadempimento ricorre, in sintesi, quando:

• il versamento della prima rata è effettuato con ritardo non superiore a 7 giorni;
• il pagamento della prima rata o dell’unica soluzione è carente per una frazione non superiore al 3% e comunque non oltre 10.000 euro;
• per le rate successive alla prima, il pagamento è effettuato entro il termine di scadenza della rata successiva;
• anche il pagamento delle rate successive può essere carente entro il medesimo limite del 3% e 10.000 euro.

In tali casi non si verifica la decadenza dalla rateazione né si impedisce il perfezionamento della definizione, ma resta comunque applicabile il trattamento sanzionatorio previsto dalla legge.

Trattamento sanzionatorio e ravvedimento

La circolare distingue tra iscrizione a ruolo e ravvedimento operoso.

In caso di tardivo versamento, l’Ufficio iscrive a ruolo:

• l’importo pagato in ritardo, se il ritardo supera i limiti del lieve inadempimento;
• la sanzione ex art. 13 del d.lgs. n. 471/1997, commisurata all’importo tardivamente versato;
• gli interessi legali calcolati in base ai giorni di ritardo.

In caso di versamento carente, vengono iscritti a ruolo:

• la frazione non pagata;
• la sanzione del 30% sulla parte non versata;
• gli interessi legali sulla frazione non pagata.

La circolare dettaglia inoltre il ravvedimento operoso, che consente di evitare l’iscrizione a ruolo se il contribuente provvede spontaneamente entro i termini previsti. Le misure della sanzione ridotta variano in funzione del ritardo:

• fino a 15 giorni: 0,1% per ciascun giorno;
• dal 15° al 30° giorno: 1,5%;
• dal 31° al 90° giorno: 1,67%;
• oltre 90 giorni ma entro il termine di pagamento della rata successiva: 3,75%.

Anche per il carente versamento la circolare applica la stessa modulazione ridotta, con interessi legali calcolati sui giorni di ritardo.

Decadenza dalla rateazione e recupero coattivo

Quando il pagamento supera i limiti del lieve inadempimento, si verifica la decadenza dalla rateazione o, nei casi previsti, il mancato perfezionamento della definizione.

Per le comunicazioni degli esiti, il mancato versamento della prima rata entro 30 giorni o di una rata successiva entro il termine della rata seguente comporta:

• iscrizione a ruolo dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi;
• applicazione della sanzione piena del 30%;
• ricalcolo degli interessi dalla scadenza originaria.

Per gli atti di adesione, il mancato versamento della prima rata impedisce il perfezionamento dell’adesione; per le rate successive comporta la decadenza dalla rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi, delle sanzioni già determinate nell’atto e degli interessi. Inoltre, viene irrogata un’ulteriore sanzione del 45% sul residuo importo dovuto a titolo di imposta.

Per l’acquiescenza si applica la medesima logica, con la precisazione che per gli avvisi di accertamento esecutivi il recupero avviene mediante intimazione ad adempiere e non con iscrizione a ruolo.

Per la conciliazione giudiziale, in caso di mancato pagamento non lieve, l’Ufficio iscrive a ruolo le residue somme, gli interessi, le sanzioni e la sanzione aggiuntiva del 45% sul residuo importo dovuto a titolo di imposta.

Per la mediazione, la disciplina dell’inadempimento segue quella dell’accertamento con adesione.

Per le successioni, il mancato pagamento del 20% entro 60 giorni, salvo lieve inadempimento, impedisce l’accesso alla rateazione; il pagamento tardivo o carente oltre i limiti determina l’iscrizione a ruolo dell’imposta residua, degli interessi e della sanzione per omesso o tardivo versamento.

Termine per il recupero delle somme

La circolare evidenzia l’armonizzazione del termine per la notifica della cartella di pagamento in caso di decadenza dalla rateazione o di versamenti tardivi o carenti. Il nuovo comma 1, lettera c-bis), dell’art. 25 del d.P.R. n. 602/1973 stabilisce che la cartella deve essere notificata entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di scadenza dell’ultima rata del piano originario, indipendentemente dalla rata effettivamente non pagata o pagata in ritardo.

Per gli avvisi di accertamento esecutivi oggetto di acquiescenza o conciliazione, il recupero avviene invece con intimazione ad adempiere, secondo la disciplina speciale richiamata dalla circolare.

Ambito temporale di applicazione

La circolare dedica un’ampia parte al profilo temporale delle nuove disposizioni.

Per le comunicazioni degli esiti, le nuove regole si applicano alle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta in corso:

• al 31 dicembre 2014, per controlli automatici;
• al 31 dicembre 2013, per controlli formali;
• al 31 dicembre 2012, per la liquidazione sui redditi a tassazione separata, con una diversa decorrenza per alcune tipologie particolari di redditi.

Per accertamento con adesione e acquiescenza, le nuove disposizioni si applicano agli atti perfezionati o definiti a decorrere dal 22 ottobre 2015.

La circolare precisa tuttavia che la norma più favorevole sulla sanzione per decadenza dalla rateazione, pari al 45% anziché al 60%, può operare anche per violazioni pregresse, in applicazione del principio del favor rei, purché alla data di entrata in vigore della nuova disciplina il provvedimento sanzionatorio non sia già definitivo.

Per la conciliazione giudiziale e la mediazione, le nuove regole si applicano alle definizioni perfezionate dal 22 ottobre 2015, ma la sanzione più favorevole del 45% può valere anche per violazioni antecedenti nei limiti del favor rei.

Per le liquidazioni delle successioni, in mancanza di una disposizione espressa, la circolare ritiene applicabile la nuova disciplina alle rateazioni poste in essere dopo l’entrata in vigore del decreto, cioè dal 22 ottobre 2015.

Conclusione

Nel complesso, la circolare costruisce un quadro unitario dei pagamenti conseguenti all’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate, armonizzando rateazioni, scadenze, effetti dell’inadempimento e termini di recupero. L’obiettivo perseguito è una maggiore chiarezza operativa per contribuenti e uffici, con una disciplina più coerente tra i diversi istituti e con un’attenzione specifica ai casi di lieve irregolarità, che non fanno perdere automaticamente i benefici della definizione.