Circolare n. 15 del 16/03/2007

Legge finanziaria 2007 – modifiche all’IRPEF per le persone fisiche

La circolare esamina il riassetto dell’IRPEF introdotto dalla legge 27 dicembre 2006, n. 296, con decorrenza dal periodo d’imposta 2007. Il nuovo sistema interviene sulla base imponibile, sulle aliquote, sulle detrazioni per carichi di famiglia e per tipologia di reddito, nonché sugli obblighi dei sostituti d’imposta in materia di ritenute, con ulteriori novità su addizionale comunale, TFR, cittadini extracomunitari e non residenti.

Quadro generale della riforma

La circolare chiarisce che la legge finanziaria 2007 ha modificato gli articoli 3, 11, 12, 13 e 24 del TUIR e gli articoli 23 e 29 del DPR 600/1973. Le principali innovazioni riguardano:

• la rimodulazione delle aliquote IRPEF;
• la sostituzione delle deduzioni per famiglia con detrazioni per carichi familiari;
• l’introduzione di detrazioni specifiche in funzione della tipologia di reddito;
• la nuova disciplina di determinazione della base imponibile;
• l’abrogazione del contributo di solidarietà sui redditi oltre 100.000 euro;
• la clausola di salvaguardia per il trattamento di fine rapporto e le altre indennità di fine rapporto.

Determinazione della base imponibile

Il nuovo articolo 3 del TUIR stabilisce che la base imponibile IRPEF si ottiene riducendo il reddito complessivo soltanto degli oneri deducibili previsti dall’articolo 10 del TUIR e del reddito derivante dall’abitazione principale ai sensi del comma 3-bis dello stesso articolo. Vengono quindi meno la no tax area e le deduzioni per oneri di famiglia, che nel sistema previgente incidevano sulla formazione del reddito imponibile.

Determinazione dell’imposta e nuove aliquote

Il nuovo articolo 11 del TUIR disciplina direttamente gli scaglioni e le aliquote dell’imposta lorda, sostituendo la precedente disciplina della progressività. Gli scaglioni sono i seguenti:

• fino a 15.000 euro: 23%;
• oltre 15.000 euro e fino a 28.000 euro: 27%;
• oltre 28.000 euro e fino a 55.000 euro: 38%;
• oltre 55.000 euro e fino a 75.000 euro: 41%;
• oltre 75.000 euro: 43%.

La circolare evidenzia inoltre che il comma 8 della legge finanziaria ha soppresso il contributo di solidarietà del 4% sui redditi imponibili eccedenti 100.000 euro, che in precedenza determinava di fatto un’aliquota del 43% per la parte eccedente tale soglia. L’imposta netta si ottiene sottraendo dall’imposta lorda le detrazioni di cui agli articoli 12, 13, 15 e 16 del TUIR e altre previste da disposizioni di legge; successivamente si scomputano i crediti d’imposta per redditi prodotti all’estero ex art. 165 TUIR.

Pensionati con redditi non superiori a 7.500 euro

Il comma 2 dell’articolo 11 del TUIR introduce un’ipotesi di esenzione per soggetti il cui reddito complessivo sia composto esclusivamente da:

• redditi di pensione percepiti per l’intero anno non superiori a 7.500 euro;
• redditi di terreni non superiori a 185,92 euro;
• reddito dell’abitazione principale e relative pertinenze.

La circolare precisa che il limite di 7.500 euro va riferito all’intero anno; se la pensione è percepita per un periodo inferiore all’anno, il reddito va ragguagliato all’annualità per verificare il superamento della soglia.

Detrazioni per carichi di famiglia: disciplina generale

Il nuovo articolo 12 del TUIR sostituisce le vecchie deduzioni per oneri di famiglia con detrazioni dall’imposta lorda. Il familiare è considerato a carico se possiede un reddito complessivo non superiore a 2.840,51 euro, al lordo degli oneri deducibili. Nel reddito complessivo vanno comprese anche le retribuzioni corrisposte da enti e organismi internazionali, rappresentanze diplomatiche e consolari, missioni, Santa Sede, enti gestiti direttamente da essa ed enti centrali della Chiesa cattolica.

Le detrazioni per carichi di famiglia:

• sono rapportate al mese;
• spettano dal mese in cui si verificano le condizioni fino a quello in cui cessano;
• devono essere calcolate secondo le regole specifiche previste per coniuge, figli e altri familiari.

La circolare ricorda anche che la deduzione per le spese sostenute per gli addetti all’assistenza personale è stata soppressa nell’ambito dell’articolo 12 e sostituita da una detrazione del 19% prevista dall’articolo 15, lettera i-septies), entro il limite di spesa di 2.100 euro e per contribuenti con reddito complessivo non superiore a 40.000 euro.

Detrazione per coniuge a carico

Per il coniuge fiscalmente a carico e non legalmente ed effettivamente separato la detrazione teorica è variabile fino a 800 euro, con tre fasce di calcolo:

• fino a 15.000 euro di reddito complessivo, la detrazione è pari a 800 euro meno il prodotto tra 110 euro e il rapporto RC/15.000;
• oltre 15.000 e fino a 40.000 euro, la detrazione base è 690 euro, con incrementi di 10, 20 o 30 euro in specifiche soglie intermedie tra 29.000 e 35.200 euro;
• oltre 40.000 e fino a 80.000 euro, la detrazione è pari a 690 euro moltiplicati per il rapporto tra 80.000 meno il reddito complessivo e 40.000.

La circolare fornisce esempi di calcolo e precisa che gli importi vanno rapportati al periodo in cui il coniuge è stato a carico, salvo gli incrementi aggiuntivi previsti per talune fasce di reddito, che non vanno ragguagliati al periodo.

Detrazione per figli a carico

Per ciascun figlio, compresi i figli naturali riconosciuti, adottivi, affidati o affiliati, sono previsti importi teorici di:

• 800 euro;
• 900 euro per i figli di età inferiore a tre anni.

La detrazione teorica è incrementata:

• di 220 euro per ogni figlio portatore di handicap ai sensi della legge n. 104/1992;
• di 200 euro per ciascun figlio, a partire dal primo, per i contribuenti con più di tre figli a carico.

La detrazione effettiva si calcola applicando al valore teorico il rapporto tra 95.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 95.000 euro; tale importo si incrementa di 15.000 euro per ogni figlio successivo al primo. La circolare chiarisce che:

• il calcolo riguarda tutti i figli, compreso il primo;
• le maggiorazioni di 200 euro e di 15.000 euro operano per l’intero anno;
• la detrazione teorica va invece ragguagliata ai mesi di effettivo carico e alla eventuale ripartizione tra i genitori.

Sono riportati diversi esempi applicativi, inclusi casi di figli minori di tre anni, figli disabili, variazione del numero dei figli nel corso dell’anno e passaggio di carico per matrimonio o nascita nel corso dell’anno.

Ripartizione della detrazione per figli tra i genitori

La circolare chiarisce che non è più possibile ripartire liberamente la detrazione in base alla convenienza economica. Per i genitori non legalmente ed effettivamente separati la regola è la ripartizione al 50% ciascuno, salvo accordo per attribuire l’intera detrazione al genitore con il reddito più elevato.

Per i genitori legalmente ed effettivamente separati, ovvero in caso di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio:

• in mancanza di accordo, la detrazione spetta al genitore affidatario;
• in caso di affidamento congiunto o condiviso, la detrazione è ripartita al 50%;
• se il genitore affidatario o uno degli affidatari non può usare la detrazione per incapienza, l’intera detrazione può essere attribuita all’altro genitore, che salvo diverso accordo deve riversare la quota spettante all’altro.

La circolare estende la medesima disciplina anche ai genitori non coniugati, quando vi siano provvedimenti di affidamento; in assenza di tali provvedimenti, la detrazione va ripartita al 50%, salvo accordo per attribuirla al genitore con reddito più elevato. Viene inoltre precisato che l’accordo non richiede una forma specifica, ma deve poter essere dimostrato in sede di controllo.

Coniuge mancante o fiscalmente a carico dell’altro

Se il coniuge è fiscalmente a carico dell’altro, la detrazione per i figli spetta a quest’ultimo per intero. Quando l’altro genitore manca, non ha riconosciuto i figli naturali, oppure il contribuente è non coniugato o separato, per il primo figlio possono essere applicate, se più convenienti, le detrazioni previste per il coniuge a carico. Per primo figlio si intende quello di età anagrafica maggiore. In presenza di più figli, la detrazione per i figli successivi al primo si calcola tenendo conto di tutti i figli a carico, compreso il primo.

Detrazione per altri familiari a carico

Per ogni altra persona indicata nell’articolo 433 del codice civile che conviva con il contribuente o percepisca assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria, spetta una detrazione teorica di 750 euro, da ripartire pro quota tra gli aventi diritto. La detrazione effettiva è data da:

• 750 x (80.000 - RC) / 80.000.

La detrazione non spetta se il rapporto è pari a zero o minore di zero, oppure uguale a uno. La circolare interpreta il criterio “pro quota” come ripartizione eguale tra gli aventi diritto, cioè tra coloro che sostengono effettivamente il carico per convivenza o per assegno alimentare.

Condizioni di spettanza e durata delle detrazioni

La circolare ribadisce che il limite di reddito di 2.840,51 euro per essere considerati familiari a carico va verificato sull’intero periodo d’imposta e non in relazione al momento di produzione del reddito. Le detrazioni restano mensili e si applicano dal mese in cui sorgono le condizioni fino a quello in cui vengono meno. Vengono richiamati esempi di ripartizione temporale, come il matrimonio nel corso dell’anno o il compimento del terzo anno di età da parte del figlio.

Reddito complessivo rilevante

Ai fini del calcolo delle detrazioni si considera il reddito complessivo del contribuente, comprensivo del reddito dell’abitazione principale e delle pertinenze, che però viene sottratto dalla base imponibile ai sensi dell’articolo 10, comma 3-bis, del TUIR. La circolare richiama quindi la distinzione tra determinazione del reddito complessivo e sua successiva riduzione per la formazione del reddito imponibile.

Altre detrazioni: lavoro dipendente e assimilati

L’articolo 13 del TUIR disciplina le detrazioni per lavoro dipendente e per alcuni redditi assimilati, con importi teorici e formule decrescenti al crescere del reddito complessivo. Rientrano nel regime anche varie tipologie di redditi assimilati, tra cui:

• soci di cooperative di produzione e lavoro;
• lavoratori che percepiscono indennità da terzi in relazione a prestazioni rese come dipendenti;
• percettori di borse di studio, premi o sussidi per studio o addestramento professionale;
• collaboratori coordinati e continuativi;
• sacerdoti;
• titolari di trattamenti pensionistici della previdenza complementare;
• lavoratori impiegati in attività socialmente utili.

Gli importi previsti sono:

• 1.840 euro se il reddito complessivo non supera 8.000 euro, con minimo comunque di 690 euro per rapporti a tempo indeterminato e 1.380 euro per quelli a tempo determinato;
• 1.338 euro, aumentata di un importo calcolato con la formula 502 x (15.000 - RC) / 7.000, per redditi oltre 8.000 e fino a 15.000 euro;
• 1.338 euro, per redditi oltre 15.000 e fino a 55.000 euro, da ridurre con il rapporto tra 55.000 meno il reddito e 40.000, con ulteriori incrementi in specifiche fasce tra 23.000 e 28.000 euro.

La detrazione va di regola rapportata al periodo di lavoro, tenendo conto dei giorni per i quali spetta la retribuzione assoggettata a ritenuta, inclusi festivi e riposi, ma esclusi i giorni senza retribuzione. Non si effettua alcuna riduzione per part-time o giornate di sciopero. L’anno si considera sempre di 365 giorni, anche se bisestile.

Detrazioni per pensione

Per i pensionati con meno di 75 anni sono previsti:

• 1.725 euro se il reddito complessivo non supera 7.500 euro, con minimo non inferiore a 690 euro;
• 1.255 euro, aumentata di 470 euro moltiplicati per il rapporto (15.000 - RC) / 7.500, per redditi oltre 7.500 e fino a 15.000 euro;
• 1.255 euro, per redditi oltre 15.000 e fino a 55.000 euro, da moltiplicare per il rapporto (55.000 - RC) / 40.000.

Per i pensionati di età pari o superiore a 75 anni:

• 1.783 euro se il reddito complessivo non supera 7.750 euro, con minimo non inferiore a 713 euro;
• 1.297 euro, aumentata di 486 euro moltiplicati per il rapporto (15.000 - RC) / 7.250, per redditi oltre 7.750 e fino a 15.000 euro;
• 1.297 euro, per redditi oltre 15.000 e fino a 55.000 euro, da moltiplicare per il rapporto (55.000 - RC) / 40.000.

La circolare chiarisce che, in assenza di indicazioni normative espresse, la maggiore detrazione per gli ultra 75enni si applica dall’inizio dell’anno in cui il pensionato compie 75 anni. Le detrazioni minime non sono rapportate al periodo di pensione e non sono cumulabili con altre detrazioni minime alternative.

Detrazioni per altri redditi

Per redditi assimilati diversi da quelli di lavoro dipendente e pensione, nonché per redditi di lavoro autonomo, impresa minore e alcuni redditi occasionali, il nuovo articolo 13 prevede una detrazione di 1.104 euro, con abbattimento al crescere del reddito fino a 55.000 euro secondo la formula prevista. La detrazione non si ragguaglia al periodo di attività e non è cumulabile con le detrazioni per lavoro dipendente o pensione: il contribuente può scegliere quella più favorevole. La circolare precisa che non si applica ai redditi assoggettati a imposta sostitutiva, ma opera quando il reddito, anche se forfetizzato, confluisce nel reddito complessivo.

Ritenute su redditi di lavoro dipendente

L’articolo 23 del DPR 600/1973 è adeguato al nuovo sistema. Il sostituto d’imposta deve operare la ritenuta sulla parte imponibile delle somme e valori dell’articolo 51 TUIR, ragguagliando gli scaglioni annui al periodo di paga e tenendo conto delle detrazioni ex articoli 12 e 13. Il percipiente deve dichiarare di averne diritto, indicare le condizioni e impegnarsi a comunicare variazioni; la dichiarazione, di regola, vale anche per gli anni successivi.

Il sostituto può anche applicare, su richiesta, una ritenuta più elevata di quella derivante dal ragguaglio, per attenuare l’impatto del conguaglio finale. Le detrazioni devono essere riconosciute già dal primo periodo di paga del 2007 e poi ricalcolate a fine anno o alla cessazione del rapporto sulla base del reddito complessivamente erogato.

Rapporti inferiori all’anno e mensilità aggiuntive

Le regole sulle detrazioni si applicano anche ai rapporti a tempo determinato. Per i redditi non superiori a 8.000 euro, la detrazione minima va ragguagliata al periodo di lavoro, ma il contribuente può recuperare in dichiarazione l’eventuale parte non fruita. Se il percipiente dichiara di non avere altri redditi, il sostituto deve assumere come reddito complessivo quello da lui stesso corrisposto.

Le mensilità aggiuntive e i compensi analoghi restano soggetti a ritenuta con aliquote IRPEF ragguagliate a mese; la circolare considera mensilità aggiuntive non solo tredicesima e quattordicesima, ma anche premi e gratifiche con funzione analoga.

Arretrati e conguaglio di fine anno

Per gli emolumenti arretrati l’articolo 23, comma 2, lettera c), viene adeguato alle nuove detrazioni. Il sostituto può applicare, con riferimento all’anno cui i redditi si riferiscono, le detrazioni eventualmente spettanti e non fruite. Per gli arretrati corrisposti nel 2007 e 2008, relativi a periodi in cui era in vigore il sistema previgente, la circolare indica che continua ad applicarsi la vecchia disciplina del reddito netto al netto delle deduzioni.

Nel conguaglio di fine anno o alla cessazione del rapporto, il sostituto somma tutte le somme e i valori corrisposti, escludendo arretrati di anni precedenti e indennità di fine rapporto, determina l’imposta con le aliquote progressive e sottrae le detrazioni spettanti ex articoli 12 e 13, anche se non considerate in corso d’anno.

Addizionale comunale all’IRPEF

La legge finanziaria 2007 interviene profondamente sull’addizionale comunale:

• l’aliquota può essere variata dai comuni fino a 0,8 punti percentuali;
• può essere introdotta una soglia di esenzione legata a specifici requisiti reddituali;
• l’addizionale è dovuta al comune in cui il contribuente ha il domicilio fiscale al 1° gennaio dell’anno di riferimento;
• il versamento avviene in acconto e saldo, unitamente al saldo IRPEF.

L’acconto è pari al 30% dell’addizionale calcolata sul reddito imponibile dell’anno precedente applicando l’aliquota deliberata per l’anno di riferimento, se la delibera è pubblicata entro il 15 febbraio; altrimenti si applica l’aliquota vigente l’anno precedente. I sostituti d’imposta devono trattenere l’acconto in massimo nove rate mensili da marzo e il saldo in massimo undici rate in sede di conguaglio; in caso di cessazione del rapporto, il residuo è prelevato in unica soluzione.

La circolare precisa che il domicilio fiscale rilevante per l’addizionale comunale differisce da quello dell’addizionale regionale, per la quale continua a valere il 31 dicembre. Viene anche richiamata la soglia dei 12 euro per le imposte risultanti dalla dichiarazione, con precisazione che l’acconto, in quanto non definitivo, non è soggetto al medesimo regime di non versamento/rimborso, salvo una soluzione semplificata se l’acconto è inferiore a 12 euro e il saldo è superiore a tale soglia.

Addizionale regionale all’IRPEF

Le novità sull’addizionale comunale non modificano la disciplina dell’addizionale regionale. Restano fermi il riferimento al domicilio fiscale al 31 dicembre, l’assenza di acconto e il prelievo in rate tra 9 e 11 per i redditi di lavoro dipendente in sede di conguaglio; per gli altri redditi il versamento resta in unica soluzione con il saldo IRPEF. La circolare richiama inoltre la disciplina speciale per le regioni in disavanzo sanitario e indica, per il 2006, l’aliquota massima dell’1,4% per Abruzzo, Lazio, Campania, Molise e Sicilia.

Clausola di salvaguardia sul TFR e altre indennità

Per il trattamento di fine rapporto, le indennità equipollenti e le altre somme connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, la legge introduce una clausola di salvaguardia che garantisce al contribuente di non pagare più imposta rispetto a quella dovuta con le aliquote e gli scaglioni vigenti al 31 dicembre 2006, se più favorevoli. La circolare elenca, a titolo esemplificativo, TFR, indennità equipollenti del pubblico impiego, preavviso, capitalizzazione pensioni, patto di non concorrenza, somme da transazione o provvedimento giudiziario e incentivo all’esodo.

Se la somma è erogata da un sostituto d’imposta, la verifica del trattamento più favorevole va fatta dal sostituto in sede di determinazione provvisoria dell’imposta; successivamente l’Amministrazione finanziaria effettua la riliquidazione e applica il regime più favorevole in base al confronto tra tassazione separata e ordinaria.

Detrazioni per familiari a carico di cittadini extracomunitari

Per i cittadini extracomunitari che chiedono le detrazioni per carichi di famiglia, la documentazione può essere costituita da:

• documentazione originale del Paese d’origine prodotta dall’autorità consolare, tradotta in italiano e asseverata dal prefetto competente;
• documentazione con apostille per i Paesi aderenti alla Convenzione dell’Aja del 5 ottobre 1961;
• documentazione formata nel Paese d’origine, tradotta in italiano e asseverata come conforme all’originale dal consolato italiano del Paese d’origine.

Per gli anni successivi alla prima presentazione è richiesta una dichiarazione di conferma del permanere della situazione o nuova documentazione se i dati devono essere aggiornati. Per i figli residenti in Italia, pur in assenza di una previsione espressa nel nuovo testo, la circolare ritiene sufficiente il certificato di stato di famiglia rilasciato dagli uffici comunali.

Imposta dovuta dai non residenti

L’articolo 24 del TUIR è riformulato per consentire ai non residenti di scomputare dall’imposta lorda le detrazioni dell’articolo 13 TUIR e alcune detrazioni per oneri di cui all’articolo 15, comma 1. La circolare elenca gli oneri detraibili rimasti e ribadisce che, in linea generale, le detrazioni per carichi di famiglia non competono ai non residenti.

Tuttavia, per gli anni 2007, 2008 e 2009 la legge finanziaria introduce una disciplina specifica che consente ai non residenti di fruire delle detrazioni per carichi di famiglia se dimostrano, con idonea documentazione da individuare con decreto ministeriale, che i familiari non possiedono un reddito complessivo superiore a 2.840,51 euro e che nel Paese di residenza non godono di benefici fiscali connessi ai carichi familiari.