Cassazione Civile, Ordinanza n. 16139/2026 del 25/05/2026

Esito

La controversia

A seguito di una verifica fiscale relativa agli anni 2007-2010, l’Agenzia delle entrate emetteva due avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2009 e 2010, recuperando a tassazione dividendi percepiti da società tedesche, redditi da fabbricati siti in Ortisei e interessi attivi su conto corrente estero. La contribuente impugnava gli atti e sosteneva, quanto qui rileva, di avere diritto allo scomputo delle imposte pagate in Germania sui redditi ivi prodotti. In Cassazione proponeva tre motivi: con il primo denunciava la violazione dell’art. 165, comma 8, t.u.i.r. e della Convenzione Italia-Germania contro le doppie imposizioni, sostenendo che la Convenzione, quale disciplina più favorevole ex art. 169 t.u.i.r., imponeva la detrazione dell’imposta estera anche in caso di omessa dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi esteri; con il secondo deduceva il difetto di motivazione degli avvisi per mancata allegazione del PVC richiamato per relationem; con il terzo riproponeva la questione di legittimità costituzionale dell’art. 165, comma 8, t.u.i.r. in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. L’Agenzia resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale, lamentando rispettivamente ultrapetizione in tema di sanzioni e erronea esclusione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale, ritenendo che l’art. 24 della Convenzione Italia-Germania contro le doppie imposizioni, fonte pattizia prevalente e più favorevole al contribuente, imponga la detrazione dell’imposta pagata in Germania senza che possa opporsi la preclusione prevista dall’art. 165, comma 8, t.u.i.r. nei casi di omessa dichiarazione o omessa indicazione dei redditi esteri. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano in diversa composizione, per nuovo esame sulla questione accolta e per la regolazione delle spese. Il secondo e il terzo motivo del ricorso principale sono stati assorbiti; parimenti assorbiti i due motivi del ricorso incidentale dell’Agenzia.

Norme richiamate

• art. 165, comma 8, d.P.R. n. 917 del 1986

  "la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata"

  la preclusione interna non può operare quando sia applicabile una convenzione internazionale più favorevole che impone la detrazione dell’imposta estera.

• art. 169 d.P.R. n. 917 del 1986

  "si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione"

  le norme del testo unico cedono il passo alle disposizioni convenzionali più favorevoli al contribuente.

• art. 24 Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni

  "la Repubblica italiana deve dedurre dalle imposte così calcolate l'imposta sui redditi pagata nella Repubblica federale di Germania"

  la clausola convenzionale impone un obbligo incondizionato di eliminazione della doppia imposizione tramite deduzione dell’imposta estera, nei limiti previsti, senza subordinare il beneficio all’adempimento di specifici oneri formali interni.

• art. 10 Cost.

  le convenzioni internazionali, una volta ratificate, si inseriscono nell’ordinamento con valore di fonte primaria secondo il sistema di adattamento ai vincoli internazionali.

• art. 117, comma 1, Cost.

  la potestà legislativa e l’interpretazione interna devono conformarsi agli obblighi internazionali, che prevalgono sulle norme interne incompatibili.

• art. 75 d.P.R. n. 600 del 1973

  nelle disposizioni sulle imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia.

• art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  invocato per il difetto di motivazione degli avvisi di accertamento per mancata allegazione del PVC richiamato per relationem.

• art. 3 Cost.

  richiamato nel motivo di legittimità costituzionale dell’art. 165, comma 8, t.u.i.r.

• art. 53 Cost.

  richiamato nel motivo di legittimità costituzionale dell’art. 165, comma 8, t.u.i.r.

• art. 112 c.p.c.

  invocato dall’Agenzia nel ricorso incidentale per censurare l’annullamento delle sanzioni in assenza di specifica domanda.

• art. 360 c.p.c.

  norma richiamata quale base dei motivi di ricorso per cassazione.

• art. 47 t.u.i.r.

  invocato dall’Agenzia nel ricorso incidentale in tema di sanzioni sui dividendi.

• d.lgs. n. 471/1997, artt. 1, commi 1 e 3

  invocato dall’Agenzia nel ricorso incidentale in relazione al trattamento sanzionatorio.

• art. 2697 c.c.

  richiamato dall’Agenzia nel ricorso incidentale per la ripartizione dell’onere probatorio sulla sussistenza delle condizioni di esenzione dalle sanzioni.

Massime di principio

• Quando una convenzione contro le doppie imposizioni prevede in modo incondizionato l’eliminazione della doppia imposizione, la disciplina interna sul credito d’imposta non può introdurre limiti o preclusioni ulteriori, se incompatibili con la fonte pattizia.
• Le norme convenzionali ratificate e rese esecutive prevalgono sulla disciplina tributaria interna incompatibile, in forza degli artt. 10 e 117 Cost. e delle norme interne che espressamente salvaguardano gli accordi internazionali.
• L’agevolazione convenzionale per le imposte pagate all’estero non può essere negata per il solo fatto che il contribuente abbia omesso la dichiarazione o l’indicazione dei redditi esteri, se la convenzione non subordina il beneficio a tali adempimenti.
• Nell’interpretazione dei trattati fiscali occorre distinguere i diversi modelli di eliminazione della doppia imposizione: le soluzioni elaborate per il sistema del credito d’imposta non possono essere automaticamente estese alle convenzioni che adottano il sistema dell’esenzione o formulazioni equivalenti.
• Le censure ulteriori restano assorbite quando l’accoglimento di un motivo comporta la cassazione con rinvio per nuovo esame della questione decisiva.

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