Sentenza del 21/12/2016 n. 26500 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, contestando il recupero a tassazione di costi ai fini IVA, IRPEG e IRAP. Le principali censure riguardavano: la deducibilità dei costi derivanti da operazioni con imprese situate in Paesi a fiscalità privilegiata e l'applicazione retroattiva della disciplina più favorevole; le sanzioni per l'omessa separata indicazione di tali costi; la motivazione sull'esistenza delle condizioni esimenti previste dall'art. 110, comma 11, TUIR; la deduzione delle spese di manutenzione e ristrutturazione su beni di terzi o in leasing; l'ammortamento anticipato di beni strumentali sottoposti a uso intensivo; l'imputazione temporale di prestazioni di servizi; la qualificazione di alcune spese come pubblicità anziché rappresentanza.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo, secondo, terzo, settimo, ottavo, nono e decimo motivo; ha dichiarato assorbiti il quarto, quinto e sesto; ha rigettato l'undicesimo motivo e dichiarato inammissibile il dodicesimo. In particolare, ha stabilito che l'omessa separata indicazione dei costi black list costituiva un'obbligazione formale che non impediva la deducibilità dei costi, ferma restando l'applicazione delle sanzioni previste dalla legge. Ha inoltre rilevato l'insufficiente motivazione della CTR sull'esistenza delle condizioni esimenti, l'erroneità dell'obbligo di ammortamento quinquennale imposto per le spese su immobili di terzi e l'insufficiente motivazione sul maggiore ammortamento dei beni utilizzati intensivamente. La sentenza impugnata è stata cassata nei punti accolti e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la rideterminazione delle sanzioni e delle spese.

Norme richiamate

• Art. 110, comma 11, TUIR, già art. 76, comma 7-ter, D.P.R. n. 917/1986

  La deducibilità dei costi relativi a operazioni con imprese residenti in Stati a fiscalità privilegiata richiedeva la prova che le imprese estere svolgessero prevalentemente un'attività commerciale effettiva oppure che le operazioni rispondessero a un effettivo interesse economico e avessero avuto concreta esecuzione.

  La prova delle condizioni esimenti è rilevante per il trattamento fiscale dei costi e per l'applicazione delle sanzioni. Il giudice deve motivare analiticamente sulla loro sussistenza o insussistenza.

• Legge n. 296/2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  Quando l'omissione o incompletezza riguarda l'indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all'art. 110, comma 11, TUIR, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo non indicato, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

  La disciplina ha eliminato, anche retroattivamente, l'indeducibilità automatica dei costi black list derivante dalla mancata separata indicazione, sostituendola con un obbligo formale sanzionato amministrativamente.

• Art. 8, commi 1 e 3-bis, D.Lgs. n. 471/1997

  La violazione dell'obbligo di separata indicazione dei costi black list è soggetta alla sanzione specifica prevista dal comma 3-bis.

  Per le violazioni anteriori alla legge finanziaria 2007, la sanzione specifica può cumularsi con quella prevista dal comma 1, purché siano dimostrate le condizioni sostanziali richieste dall'art. 110, comma 11, TUIR. Non è invece corretta l'applicazione della sanzione per infedele dichiarazione.

• Art. 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998

  La dichiarazione integrativa è consentita a determinate condizioni ed entro determinati termini, salva l'applicazione delle sanzioni.

  La dichiarazione integrativa può impedire il recupero sostanziale dei costi black list, ma se presentata dopo l'inizio della verifica fiscale non esclude necessariamente le sanzioni.

• Art. 108, comma 3, TUIR, già art. 74

  Le spese relative a più esercizi sono deducibili in quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi.

  Per l'anno 2003 la deduzione quinquennale delle spese su beni di terzi non era obbligatoria, poiché la modifica normativa che la imponeva decorreva dal 22 marzo 2005 e non aveva effetto retroattivo.

• Art. 102, comma 3, TUIR, già art. 67, comma 3

  È consentito un ammortamento maggiore rispetto a quello ordinario in caso di più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore, se adeguatamente documentata.

  L'ammortamento anticipato o intensivo è legittimo quando il contribuente documenta l'uso più intenso dei cespiti. Una perizia attestante tale circostanza deve essere valutata specificamente dal giudice.

• Art. 109 TUIR

  I costi devono essere imputati all'esercizio di competenza quando gli elementi necessari per la loro determinazione sono conoscibili, anche se la fatturazione avviene successivamente.

• Art. 108, comma 2, TUIR, già art. 74, comma 2

  La distinzione tra spese di pubblicità e spese di rappresentanza dipende dalle caratteristiche concrete dell'esborso. La relativa qualificazione è un accertamento di fatto e deve essere contestata in cassazione mediante censura motivazionale, non mediante semplice violazione di legge.

• Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  È censurabile in cassazione la motivazione omessa, insufficiente o contraddittoria quando non consenta di comprendere il percorso logico seguito dal giudice di merito.

Massime di principio

• La mancata separata indicazione in dichiarazione dei costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, per i periodi interessati dalla disciplina esaminata, costituisce normalmente una violazione formale e non comporta automaticamente l'indeducibilità del costo.
• La dichiarazione integrativa può correggere l'omessa indicazione dei costi, ma se viene presentata dopo l'avvio della verifica fiscale non elimina necessariamente le sanzioni.
• Quando la deducibilità o il trattamento sanzionatorio dipendono da condizioni esimenti, il contribuente deve documentare l'effettività dell'attività estera, l'interesse economico dell'operazione e la sua concreta esecuzione; il giudice deve esaminare e motivare puntualmente su tali elementi.
• Le modifiche normative in materia fiscale non possono essere applicate retroattivamente se peggiorano la posizione del contribuente; una disciplina successiva che impone un particolare criterio di deduzione vale, di regola, dal momento previsto dalla legge.
• L'ammortamento intensivo può essere riconosciuto quando è provato un utilizzo dei beni superiore alla normale attività di settore. Perizie e documentazione tecnica devono essere valutate concretamente e non possono essere ignorate con motivazioni generiche.
• I costi per servizi vanno imputati all'esercizio di competenza quando la prestazione e il relativo valore erano conoscibili o determinabili, anche se la fattura è stata emessa in un momento successivo.
• In cassazione occorre individuare correttamente il tipo di vizio: le contestazioni sulla valutazione concreta dei fatti e sulla qualificazione delle spese richiedono generalmente una censura motivazionale, non una generica violazione di legge.
• Una sentenza di cassazione con rinvio non attribuisce necessariamente una vittoria definitiva: elimina la precedente decisione nei punti accolti e rimette la controversia al giudice di merito, che dovrà decidere nuovamente applicando i principi indicati dalla Corte.