Sentenza del 18/04/2017 n. 1757 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione 65.500 euro di interessi passivi relativi a un prestito obbligazionario convertibile sottoscritto esclusivamente dai soci, ritenendo che l’operazione non fosse finalizzata a procurare liquidità alla società, ma fosse stata strutturata per ridurre il reddito imponibile della società e remunerare i soci con interessi soggetti a ritenuta fiscale. La contribuente contestava sia l’asserita violazione del contraddittorio sia, soprattutto, l’esistenza dell’abuso del diritto, sostenendo che il finanziamento avesse valide ragioni economiche e che il tasso fosse conforme al mercato.

La decisione

La Commissione ha respinto l’appello dell’Ufficio e confermato la sentenza della CTP di Pavia, che aveva annullato il recupero a tassazione. È stata ritenuta insufficiente la prova dell’Amministrazione circa l’esistenza di un disegno elusivo: la sottoscrizione del prestito da parte dei soci, la possibilità di ricorrere a forme di finanziamento alternative e l’assenza, secondo l’Ufficio, di investimenti significativi non dimostravano da sole l’abusività dell’operazione. Il tasso del prestito risultava in linea con i tassi medi bancari e la società aveva effettuato investimenti rilevanti, elemento incompatibile con l’idea che l’operazione avesse il solo scopo di conseguire un risparmio fiscale. È stato inoltre respinto l’appello incidentale della contribuente sulle spese; le spese dei due gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 10-bis della legge n. 212/2000

  Disciplina generale dell’abuso del diritto in materia tributaria: un’operazione è abusiva quando, pur formalmente lecita, è priva di sostanza economica e realizza essenzialmente un vantaggio fiscale indebito.

• Art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973

  L’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni.

  La disciplina allora vigente prevedeva il contraddittorio preventivo obbligatorio per le fattispecie tassativamente riconducibili all’articolo. La Commissione ha ritenuto dubbia la sua applicabilità al caso concreto, non trattandosi di una delle ipotesi tipiche.

• Art. 53, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992

  L’atto di appello deve contenere motivi specifici. Tuttavia, nel processo tributario l’appello ha effetto devolutivo pieno e la mera riproposizione delle difese può essere sufficiente se consente il riesame della controversia, anche se l’appello dell’Ufficio è stato considerato sostanzialmente reiterativo.

• Articoli 24 e 97 della Costituzione

  Sono stati invocati dalla contribuente a tutela del diritto di difesa e dei principi di buon andamento e imparzialità dell’Amministrazione, in relazione alla mancata instaurazione del contraddittorio.

• Art. 12 della legge n. 212/2000

  Richiamato dalla contribuente con riferimento alle garanzie partecipative e al diritto di interloquire con l’Amministrazione finanziaria.

• Art. 112 c.p.c.

  La Commissione ha richiamato il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato per escludere l’esame di ulteriori profili dell’appello incidentale non adeguatamente proponibili.

• Cass. civ., sez. VI-5, n. 1200/2016

  La riproposizione, a supporto dell’appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo [...] assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992.

  Nel processo tributario la riproposizione delle ragioni già dedotte in primo grado non rende automaticamente inammissibile l’appello, purché consenta il riesame della controversia.

• Cass. civ. n. 5090/2017

  L’Amministrazione deve provare il disegno elusivo e la manipolazione degli schemi negoziali secondo una logica irragionevole di mercato; il contribuente deve allegare e dimostrare ragioni economiche alternative o concorrenti rispetto al vantaggio fiscale.

• Cass. SS.UU. n. 24823/2015

  Per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale di contraddittorio preventivo al di fuori delle ipotesi espressamente previste dalla legge.

• D.M. 10 marzo 2015, n. 55, art. 5, comma 4

  È stato ritenuto applicabile per la determinazione del valore della controversia ai fini della liquidazione delle spese, in luogo del D.M. 20 luglio 2012.

Massime di principio

• L’abuso del diritto non può essere desunto dalla sola esistenza di un risparmio fiscale o dalla scelta di una struttura negoziale più vantaggiosa: l’Amministrazione deve dimostrare che il vantaggio fiscale costituisce lo scopo predominante e che l’operazione è priva di valide ragioni economiche.
• La circostanza che un finanziamento sia concesso dai soci non rende automaticamente abusiva l’operazione. Occorre valutare condizioni, tassi, effettiva destinazione delle somme, investimenti realizzati e coerenza dell’operazione con la normale logica d’impresa.
• La possibilità astratta di ricorrere a forme alternative di finanziamento, come un versamento soci a fondo perduto o un prestito bancario, non è sufficiente a dimostrare l’elusione: l’Amministrazione deve provare perché la scelta concretamente adottata sia anomala e fiscalmente preordinata.
• Il contribuente deve conservare e produrre documentazione idonea a dimostrare le ragioni economiche dell’operazione, quali piani finanziari, esigenze di liquidità, investimenti, condizioni di mercato e congruità dei tassi.
• In materia di abuso del diritto, l’onere probatorio è inizialmente a carico dell’Amministrazione; solo dopo una prova seria e circostanziata del disegno elusivo il contribuente deve dimostrare le ragioni economiche alternative o concorrenti.
• L’obbligo di contraddittorio preventivo non opera in modo generalizzato per i tributi non armonizzati, ma solo nei casi espressamente previsti dalla legge applicabile ratione temporis.
• Un appello che ripeta le argomentazioni di primo grado può essere esaminato nel processo tributario, ma è comunque opportuno contestare in modo puntuale e mirato le motivazioni della sentenza impugnata.