Circolare n. 31/E del 28/08/2015

Legge n. 186/2014 e collaborazione volontaria: chiarimenti applicativi

La circolare fornisce risposte a quesiti operativi sulla collaborazione volontaria internazionale e nazionale introdotta dalla legge 15 dicembre 2014, n. 186, con l’obiettivo di chiarire ambiti applicativi, adempimenti del contribuente, effetti sanzionatori e profili probatori. Il documento si colloca nel solco dei precedenti interventi di prassi e interviene su aspetti emersi nell’applicazione concreta della procedura.

Premessa e finalità della procedura

La collaborazione volontaria è descritta come una procedura straordinaria che consente ai contribuenti di regolarizzare infedeltà dichiarative pregresse e di impostare un rapporto più trasparente con l’Amministrazione finanziaria. La disciplina attuativa rinvia al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 gennaio 2015 e si coordina con la disciplina del monitoraggio fiscale di cui al decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167. La circolare precisa che le istruzioni rese riguardano sia la collaborazione volontaria internazionale, finalizzata all’emersione di capitali detenuti illecitamente all’estero, sia quella nazionale, rivolta a tutti i contribuenti.

Ambito oggettivo della collaborazione volontaria

In materia di prelievi da conti correnti esteri, viene ribadito che i prelievi periodici e contenuti, riconducibili ai consumi personali, possono in molti casi essere considerati privi di autonoma rilevanza reddituale. La circolare precisa però che tale impostazione non è limitata al solo caso di attività che producono rendimenti: anche in presenza di patrimoni esteri non produttivi di reddito, prelievi di importo e frequenza limitati possono essere ricondotti a spese personali.

Per le cassette di sicurezza situate in Italia, la procedura può essere utilizzata per far emergere i valori custoditi che costituiscano frutto di evasione fiscale in periodi d’imposta ancora accertabili. Il contribuente deve fornire ogni informazione utile e la disponibilità dei valori può costituire prova della violazione. La circolare esclude espressamente l’autocertificazione, ritenendo necessario un riscontro controllabile dall’Amministrazione. L’apertura e l’inventario della cassetta possono avvenire alla presenza di un notaio o di funzionari dell’istituto di credito, che devono redigere un verbale da allegare alla relazione di accompagnamento. Per la provenienza e il momento di possesso dei valori sono ammesse anche prove indirette.

Adempimenti del contribuente e relazione di accompagnamento

La presentazione dell’istanza di collaborazione volontaria non sostituisce l’adempimento del monitoraggio fiscale annuale. Il quadro RW del modello UNICO resta un obbligo autonomo per persone fisiche, enti non commerciali, società semplici ed equiparate residenti in Italia che detengono investimenti o attività estere suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia.

Diversa è la funzione della relazione di accompagnamento prevista dal provvedimento attuativo, che deve contenere tutti gli investimenti e le attività finanziarie costituite o detenute all’estero, anche indirettamente o per interposta persona, oltre alla documentazione e alle informazioni necessarie a ricostruire i redditi che hanno consentito la loro costituzione o il loro acquisto. Devono inoltre essere allegati i documenti relativi agli eventuali maggiori imponibili non connessi alle attività estere, per tutte le imposte e contributi indicati dalla circolare, relativamente ai periodi d’imposta ancora accertabili.

La relazione deve anche permettere di riconciliare i valori definiti con le attività oggetto di emersione e di descriverne l’evoluzione non solo nel 2014, ma fino alla data di emersione.

Integrazione tardiva e principio di completezza

La procedura è fondata sul principio di completezza: il contribuente deve far emergere l’intero compendio delle attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero in violazione degli obblighi di monitoraggio, oltre a tutte le violazioni dichiarative collegate. Per tener conto della complessità del fascicolo documentale, il provvedimento consente l’integrazione di documenti e informazioni fino al trentesimo giorno successivo alla presentazione della richiesta di adesione. Ai fini della procedura si considera quindi l’ultima istanza trasmessa e la documentazione prodotta entro tale termine.

Se, in sede di esame, l’ufficio rileva errori materiali nella determinazione dei valori o carenze documentali, tali elementi possono essere oggetto di contraddittorio prima dell’emissione degli atti di accertamento e contestazione. La valutazione delle omissioni tardivamente emerse deve tenere conto dell’eccezionalità del caso, della buona fede, dell’errore scusabile o della forza maggiore. La circolare richiama esempi di errore scusabile, come l’omissione di un reddito di modesta entità rispetto a un compendio complesso già emerso, e di forza maggiore, come la disponibilità sopravvenuta di attività estere conosciute solo dopo la scadenza del termine. Se la buona fede è esclusa, l’ufficio procede ordinariamente, senza però trascurare la collaborazione prestata nella determinazione delle sanzioni.

Cause di inammissibilità e Lista Falciani

Con riferimento ai contribuenti inclusi nella cosiddetta Lista Falciani, la circolare afferma che la mera presenza del nominativo non impedisce l’accesso alla procedura. L’esclusione opera soltanto se il soggetto è già stato destinatario di accessi, ispezioni, verifiche, atti di accertamento amministrativo o procedimenti penali in relazione alle violazioni oggetto della procedura, purché ne abbia avuto formale conoscenza.

Se tali attività hanno riguardato solo alcune annualità, il contribuente può comunque accedere alla collaborazione volontaria per le altre annualità ancora accertabili. La circolare richiama inoltre la possibilità di utilizzare la procedura anche per annualità oggetto di precedente accertamento, qualora l’attività si sia conclusa con un atto impositivo definito o con l’archiviazione dell’istruttoria prima della presentazione dell’istanza.

Ambito temporale, San Marino e trattamento sanzionatorio

Uno dei chiarimenti più rilevanti riguarda le attività detenute nella Repubblica di San Marino. La circolare osserva che San Marino era già un Paese collaborativo al momento di entrata in vigore della legge n. 186/2014 e che, quindi, si applicano le disposizioni di favore previste per gli Stati con effettivo scambio di informazioni. In particolare, per le attività ivi detenute non si applica il raddoppio dei termini di accertamento previsto per i Paesi non collaborativi.

Inoltre, l’assenza del waiver non comporta l’applicazione della sanzione prevista per il mancato rilascio dell’autorizzazione all’intermediario estero, perché le Autorità italiane possono comunque ottenere i dati tramite richiesta di scambio di informazioni alle autorità fiscali sammarinesi. La stessa impostazione si estende ad altri Stati eliminati dalle black list e già inseriti nelle white list, come Cipro, Malta, Lussemburgo e Corea del Sud, e viene richiamata anche per Singapore.

Sul piano sanzionatorio, la circolare conferma che per le violazioni riferite ad attività detenute in Stati o territori che avevano già stipulato un accordo effettivo di scambio di informazioni al momento di entrata in vigore della legge, la sanzione minima per il monitoraggio fiscale è pari al 3 per cento. Per Singapore la misura ridotta viene espressamente confermata, con applicazione anche delle altre disposizioni di favore senza necessità di waiver.

Effetti sul contributo di solidarietà

La procedura di collaborazione volontaria produce effetti anche con riguardo al contributo di solidarietà del 3 per cento introdotto dall’articolo 2, comma 2, del decreto-legge n. 138/2011 per i contribuenti con reddito complessivo superiore a 300.000 euro. Pur non essendo menzionato espressamente dalla disciplina della collaborazione volontaria, il contributo viene ricompreso in una lettura sistematica della normativa, anche in considerazione del fatto che per il suo accertamento e versamento si applicano le regole proprie delle imposte sui redditi.

Ne consegue che il contribuente deve fornire i documenti e le informazioni necessari anche per la determinazione dei maggiori imponibili rilevanti ai fini del contributo. Sul versante sanzionatorio, la misura minima viene fissata al minimo edittale ridotto di un quarto.

Rimpatrio giuridico delle attività estere

Per il rimpatrio giuridico, la circolare ribadisce che il trasferimento delle attività si considera perfezionato quando l’intermediario finanziario residente assume formalmente in amministrazione o gestione gli investimenti e le attività estere. A tal fine è idonea un’attestazione rilasciata dall’intermediario, nella quale siano indicati i dati identificativi del contribuente, la data di assunzione in carico, la tipologia, la quantità e il valore di ciascuna attività rimpatriata, nonché la natura del mandato fiduciario.

Regime del risparmio gestito e società fiduciarie statiche

La circolare esclude l’applicabilità del regime del risparmio gestito alle società fiduciarie statiche nell’ambito della collaborazione volontaria. Il richiamo all’articolo 7 del decreto legislativo n. 461/1997 è ricondotto ai soggetti abilitati a gestire masse patrimoniali, ma tra questi non rientrano le fiduciarie statiche, bensì quelle dinamiche.

La motivazione dell’esclusione è che la collaborazione volontaria non prevede un regime di segretazione né la costituzione di un patrimonio separato riservato, sicché non sussiste il presupposto per applicare il risparmio gestito a semplici rapporti di custodia, amministrazione o deposito.

Obblighi dichiarativi sui redditi da attività rimpatriate

Per le attività oggetto di rimpatrio giuridico, il contribuente può beneficiare dell’esonero dal quadro RW nei casi previsti dall’articolo 4, comma 3, del decreto-legge n. 167/1990, ossia quando le attività sono affidate in gestione o amministrazione a intermediari residenti e i relativi flussi e redditi sono già stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva, oppure quando si tratta di depositi e conti correnti esteri il cui valore massimo complessivo nel periodo d’imposta non supera 15.000 euro.

In mancanza di tali presupposti, fino al perfezionamento del rimpatrio giuridico gli obblighi di monitoraggio fiscale restano in capo al contribuente, che deve anche adempiere agli obblighi dichiarativi relativi ai redditi prodotti dalle attività estere.

Verifica della richiesta dei dati e uso del waiver

La circolare chiarisce infine il meccanismo del waiver: l’autorizzazione rilasciata dal contribuente consente all’Amministrazione finanziaria di richiedere all’intermediario estero i dati necessari per il c.d. monitoraggio rafforzato sui periodi d’imposta successivi a quello di adesione alla procedura, al fine di verificare la veridicità delle informazioni dichiarate.

Per gli intermediari esteri che debbano verificare la legittimazione della richiesta, l’Agenzia delle entrate indica che è possibile consultare il proprio sito istituzionale per controllare denominazione, articolazione degli uffici e riferimenti del soggetto firmatario, attraverso il percorso dedicato all’organigramma e alle Direzioni Provinciali.

Nel complesso, la circolare offre quindi una lettura operativa della disciplina della voluntary disclosure, chiarendo casi concreti, limiti, eccezioni e modalità di prova utili per la corretta gestione della procedura da parte di contribuenti, professionisti e intermediari.