Circolare n. 27/E del 16/07/2015

Collaborazione volontaria internazionale e nazionale: chiarimenti applicativi

La circolare n. 27/E del 16 luglio 2015 fornisce risposte a quesiti sulla procedura di collaborazione volontaria introdotta dalla legge n. 186/2014. Il documento affronta in modo sistematico i profili soggettivi, oggettivi, temporali e sanzionatori della voluntary disclosure, con numerosi casi pratici utili per la gestione delle istanze e per la valutazione della convenienza tra collaborazione volontaria e altri istituti di regolarizzazione.

Ambito soggettivo: chi può accedere alla procedura

La circolare distingue tra diverse figure che operano su rapporti esteri.

Nel caso dei procuratori passivi e dei soggetti muniti di delega ad operare su conti esteri, l’Agenzia afferma che la disponibilità del rapporto integra, in linea generale, la "detenzione" rilevante ai fini del monitoraggio fiscale, anche se il delegato non ha concretamente movimentato il conto. Di conseguenza, tali soggetti possono accedere alla procedura qualora abbiano omesso gli obblighi dichiarativi.

Viene invece esclusa la rilevanza, ai fini del monitoraggio, della mera delega ad operare per conto dell’intestatario quando il delegato non abbia la disponibilità effettiva delle attività e operi solo in esecuzione di un mandato, come nel caso di amministratori con potere di firma su conti societari o di soggetti che non possono compiere versamenti e prelevamenti. In queste ipotesi manca il presupposto soggettivo per la collaborazione volontaria.

La circolare precisa inoltre che il beneficiario degli effetti premiali può essere condizionato dal comportamento di terzi, come l’intestatario del conto o altri cointestatari. Se non può essere ottenuto il waiver, il soggetto delegato può comunque accedere alla procedura, ma per usufruire dei benefici deve documentare la rinuncia o revoca della delega, con atto scritto e controfirmato dall’intermediario estero. Analoga attenzione è dedicata ai cointestatari, per i quali è possibile procedere solo dopo aver receduto dal rapporto o aver trasferito la propria quota in Italia, in UE o in Stati SEE cooperativi.

Per i soggetti non residenti, si ribadisce che, in linea generale, non sono soggetti agli obblighi di monitoraggio fiscale. Tuttavia, se la delega era stata conferita quando il soggetto era residente in Italia, egli può sanare le violazioni commesse nei periodi d’imposta in cui era ancora tenuto agli adempimenti. In tema di sanzioni, la quota di disponibilità delle attività va calcolata tenendo conto anche di soggetti non tenuti al monitoraggio; se il titolare residente non presenta autonoma istanza, le sanzioni nei suoi confronti sono commisurate all’intero ammontare non dichiarato.

Ambito oggettivo: investimenti, redditi e imposte sostitutive

Sul piano oggettivo, la circolare chiarisce che la procedura internazionale riguarda gli investimenti e le attività finanziarie detenuti all’estero in violazione degli obblighi di monitoraggio e i redditi non dichiarati connessi a tali attività. Se in alcune annualità i redditi connessi non dichiarati impongono l’emersione, la procedura si estende anche agli eventuali maggiori imponibili non connessi solo per quelle stesse annualità.

Sono richiamati esempi concreti: un immobile estero che abbia prodotto redditi di locazione fa emergere sia i redditi connessi sia eventuali altri imponibili non dichiarati delle stesse annualità; i redditi non connessi a beni detenuti in Paesi black list, per annualità soggette a raddoppio, restano invece fuori dall’ambito della procedura internazionale.

La circolare chiarisce anche quali imposte sostitutive rientrano nella procedura: quelle relative a redditi prodotti all’estero, come redditi di capitale e plusvalenze, nonché le imposte sostitutive sulle somme che avrebbero dovuto essere dichiarate nel modello UNICO. La stessa logica si applica alla procedura nazionale. Inoltre, nella Sezione V della richiesta di accesso vanno indicati anche i rendimenti per i quali è stata chiesta la determinazione forfetaria al 27 per cento ai sensi dell’articolo 5-quinquies, comma 8, del decreto legge.

Regime forfetario dei rendimenti e documentazione necessaria

La circolare dedica ampio spazio al metodo forfetario di determinazione dei rendimenti delle attività finanziarie illecitamente detenute all’estero. Tale metodo, applicabile solo su richiesta del contribuente e al ricorrere delle condizioni normative, consente di quantificare i rendimenti nella misura fissa del 5 per cento del valore complessivo delle attività a fine anno, con applicazione dell’aliquota del 27 per cento.

Il regime forfetario riguarda solo i redditi di capitale e i redditi diversi prodotti dalle attività finanziarie; non può essere utilizzato per redditi non dichiarati che hanno servito ad acquistare le attività, per redditi di altra natura o per redditi derivanti da attività non finanziarie, come quelli da partecipazione in una CFC. Il contribuente che opta per il forfait deve comunque indicare tutti i versamenti e spiegare la loro origine, nonché dimostrare che i prelevamenti non abbiano costituito ulteriori attività estere non dichiarate. L’opzione è ammessa solo se la media delle consistenze delle attività per ciascun periodo d’imposta non supera 2 milioni di euro, soglia riferita al complesso delle attività e non alla sola quota individuale.

OICVM, fondazioni estere e società esterovestite

La circolare fornisce chiarimenti anche su fattispecie complesse.

Per gli OICVM esteri, la qualificazione fiscale dipende dalla conformità alla direttiva UCITS IV e dal regime di vigilanza applicabile. La distinzione tra OICVM armonizzati, non armonizzati vigilati e non armonizzati incide sul regime impositivo dei proventi. Quando i prospetti bancari non consentono un’immediata identificazione, il contribuente può ricorrere a portali tecnici, elenchi delle autorità di vigilanza o alla documentazione precontrattuale del fondo.

Nel caso delle fondazioni di famiglia in Liechtenstein, occorre prima verificare se si tratti di un veicolo fittiziamente interposto oppure di un soggetto autonomo. Se vi è interposizione fittizia, il beneficiario economico deve dichiarare il patrimonio esistente a fine anno e produrre la documentazione bancaria e contabile utile alla ricostruzione dei redditi; resta possibile, se ricorrono i requisiti, l’opzione per il forfetario. Se invece la fondazione ha autonoma natura soggettiva, occorre stabilirne la residenza fiscale secondo i criteri del TUIR e, se residente in Italia, valutare la sua natura commerciale o non commerciale. La circolare richiama inoltre la nozione di "titolare effettivo" ai fini antiriciclaggio e l’obbligo, dal periodo d’imposta 2013, di regolarizzare eventuali omesse compilazioni del quadro RW anche per tali soggetti.

Per la SCI monegasca esterovestita, se la sede dell’amministrazione o l’oggetto sociale è in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta, la società è considerata residente in Italia e deve presentare essa stessa l’istanza di voluntary disclosure internazionale per sanare le violazioni monitoraggio. Resta comunque fermo che i soci residenti devono regolarizzare autonomamente le proprie violazioni reddituali con separate istanze.

Cause di inammissibilità e buona fede dell’istante

La circolare affronta il tema della conoscenza della causa di inammissibilità. L’inammissibilità opera se la causa ostativa è formalmente conosciuta dall’autore della violazione, dai soggetti solidalmente obbligati o dai concorrenti nel reato. Tuttavia, la presunzione di conoscenza non è assoluta: l’ufficio deve verificare se l’istante abbia effettivamente avuto cognizione della causa ostativa, anche se formalmente conosciuta da altri soggetti.

Se il contribuente nasconde la conoscenza della causa di inammissibilità per ottenere indebitamente i benefici della procedura, la circolare richiama la possibile segnalazione all’Autorità giudiziaria per il reato previsto dall’articolo 5-septies del decreto legge.

Prelievi non giustificati e valori in contanti

La circolare fornisce chiarimenti sui prelievi da conti esteri. In generale, i prelevamenti non sono assistiti da presunzioni legali di reddito, ma incidono sul patrimonio estero e richiedono la prova del rientro in Italia o della perdita del possesso. Chi aderisce alla procedura deve quindi descrivere non solo gli incrementi ma anche i decrementi rilevanti.

Per il contante, il rientro in Italia può essere provato con la dichiarazione di trasporto al seguito o con la spiegazione della sua destinazione: costituzione di nuove attività in Italia, acquisto di beni e servizi, liberalità o donazioni. I consumi personali sono spesso difficili da documentare, ma prelievi periodici contenuti nel rendimento dell’attività estera possono essere coerenti con tali impieghi. Prelievi di importo elevato, soprattutto se non cadenzati, possono invece far presumere trasformazioni patrimoniali o donazioni a terzi. Se il contribuente non spiega il destino di importi rilevanti, può essere esclusa la completezza della procedura.

Sempre in tema di contante, la circolare precisa che i valori conservati in Italia, ad esempio in cassette di sicurezza, non rilevano se non costituiscono frutto di evasione in periodi ancora accertabili; se invece provengono da attività estere in black list, devono essere indicati nella relazione come prova della dismissione, con dimostrazione del trasferimento attraverso il successivo versamento su conto aperto presso intermediario abilitato.

Ambito temporale e Stati black list / accordi di scambio informazioni

La circolare conferma che il raddoppio dei termini per accertamento e contestazione, previsto dall’articolo 12 del decreto-legge n. 78/2009, si applica anche alle istanze di collaborazione volontaria presentate prima dell’entrata in vigore della legge n. 186/2014, perché la deroga è introdotta solo dalla nuova disciplina e non si estende retroattivamente a tali richieste.

Per le attività detenute in Svizzera, Liechtenstein e Principato di Monaco, il raddoppio non opera se il contribuente fa emergere le attività e i redditi connessi e ricorre almeno una delle condizioni previste: trasferimento in Italia, UE o SEE; permanenza all’estero con waiver o rimpatrio giuridico; oppure cessazione della disponibilità, documentata in modo adeguato. In tali casi, la sanzione monitoraggio è del 3 per cento, anziché del 6 per cento, e può essere ridotta della metà se ricorrono le condizioni di favore.

Per Panama, il raddoppio continua a operare sulle attività e sui redditi connessi per le annualità interessate, e la circolare precisa che il contribuente deve dimostrare la dismissione o il rimpatrio. Le sanzioni monitoraggio sono applicate nel minimo edittale del 5 per cento del valore delle attività a fine anno, ridotte della metà in caso di dismissione definitiva o rientro in Italia/UE/SEE.

Per la Repubblica di Singapore, la circolare riconosce il regime di favore anche in presenza di accordi di scambio informazioni già in vigore prima della legge, richiamando la stessa logica applicata ai Paesi rimossi dalle black list. Ne deriva che la disciplina più favorevole può applicarsi, secondo le modalità previste, anche a investimenti detenuti a Singapore.

Sanzioni: criteri di determinazione e riduzioni

Sul piano sanzionatorio, la circolare conferma che la piena collaborazione del contribuente può essere considerata circostanza eccezionale ai fini dell’articolo 7, comma 4, del d.lgs. n. 472/1997, consentendo la riduzione fino alla metà del minimo anche in sede di accertamento.

Viene poi chiarito che il beneficio del minimo edittale ridotto di un quarto non riguarda solo le violazioni dichiarative, ma anche le violazioni prodromiche, come l’omessa fatturazione, purché funzionalmente connesse all’evasione del tributo. Questo principio vale per imposte sui redditi, addizionali, imposte sostitutive, IRAP, IVA e ritenute.

Per chi detiene attività in Stati extra UE ma cooperativi e vuole continuare a detenerle, la metà del minimo edittale è possibile anche se il waiver non è necessario, quando il Paese consente un effettivo scambio di informazioni secondo lo standard OCSE e l’intermediario è localizzato in uno Stato con cui l’Italia può comunque attivare lo scambio di informazioni; la circolare esclude, in tale prospettiva, l’obbligo del waiver nei rapporti con Paesi OCSE che non abbiano posto riserve allo scambio di informazioni bancarie.

Rapporti cointestati, procuratori e presunzione di ripartizione

Quando le attività sono nella disponibilità di più soggetti, la circolare ribadisce che ciascuno deve presentare autonoma istanza per la propria quota. La presunzione dell’articolo 5-quinquies, comma 9, considera la disponibilità ripartita in parti uguali tra tutti i soggetti che al termine di ciascun periodo d’imposta avevano disponibilità del bene o del rapporto, salvo prova contraria.

Questa presunzione si applica sia ai cointestatari sia ai soggetti con deleghe di firma. Essa vale solo ai fini della determinazione delle sanzioni sul monitoraggio fiscale, mentre per l’imputazione dei redditi connessi e per le relative sanzioni continuano ad applicarsi i criteri ordinari. Per i soggetti che aderiscono alla procedura, le sanzioni sui redditi connessi sono irrogate nel minimo edittale ridotto di un quarto.

IVAFE e IVIE

La circolare chiarisce che, sebbene la disciplina della voluntary disclosure menzioni espressamente imposte sui redditi, imposte sostitutive, IRAP, IVA e ritenute, i benefici della procedura si estendono anche alle IVAFE e IVIE. Per tali imposte, le sanzioni sono ridotte secondo la stessa logica prevista per gli altri tributi coinvolti nella procedura, con minimo edittale ridotto di un quarto. Resta ferma la possibilità di regolarizzazione tramite ravvedimento operoso.

Perfezionamento della procedura e pagamento delle somme dovute

La circolare affronta infine le modalità di perfezionamento della procedura. Il contribuente può definire le violazioni anche mediante adesione all’invito al contraddittorio ex articolo 5, comma 1, del d.lgs. n. 218/1997, con versamento entro il quindicesimo giorno antecedente la comparizione. Il pagamento può essere eseguito in unica soluzione o in tre rate mensili di pari importo; il mancato pagamento di una rata fa venir meno gli effetti della procedura.

Gli uffici possono continuare a notificare gli inviti a comparire anche dopo il 31 dicembre 2015 per le annualità ancora aperte. Per gli atti di contestazione o i provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, il contribuente può pagare in unica soluzione oppure in tre rate mensili, sempre senza ricorrere alla compensazione di cui all’articolo 17 del d.lgs. n. 241/1997. Quando l’atto riguarda più annualità, esso deve essere definito nel suo complesso per poter perfezionare la procedura per le annualità interessate.

In conclusione, la circolare offre un quadro di dettaglio molto articolato, utile per valutare l’accesso alla voluntary disclosure, individuare correttamente l’ambito delle violazioni da regolarizzare, gestire la documentazione probatoria e applicare in modo coerente benefici e sanzioni previsti dalla normativa.