Sentenza del 24/10/2016 n. 979 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato la cartella di pagamento emessa a seguito del controllo formale ex art. 36-ter del d.P.R. n. 600/1973, relativa alla dichiarazione dei redditi dell’anno 2011. L’Agenzia aveva rideterminato gli oneri deducibili, escludendo i contributi previdenziali integrativi addebitati ai clienti in rivalsa, ritenendoli indeducibili ai sensi dell’art. 12, comma 5, del d.P.R. n. 917/1986. Il contribuente ha sostenuto che l’errore era meramente formale, poiché i contributi erano stati indicati sia tra i componenti positivi del reddito sia tra gli oneri deducibili, senza produrre alcun danno erariale, e che la dichiarazione poteva essere emendata anche in sede contenziosa.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l’appello, ritenendo contraddittorio il rigetto pronunciato in primo grado. Dalla documentazione risultava che il contributo integrativo era stato incluso nei compensi imponibili e, successivamente, indicato tra gli oneri deducibili: l’effetto complessivo era quindi fiscalmente neutro e non aveva ridotto indebitamente il reddito imponibile né arrecato danno all’Erario. La Commissione ha riconosciuto il diritto del contribuente a emendare la dichiarazione anche in sede di impugnazione della cartella, persino oltre il termine per la dichiarazione integrativa quando si tratti di un errore meramente formale. La cartella è stata annullata e l’Agenzia delle Entrate è stata condannata al pagamento di 1.000 euro di spese processuali, oltre rimborso forfettario e accessori. Sono state escluse anche le sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973

  Controllo formale delle dichiarazioni dei redditi.

  La cartella era stata emessa a seguito del controllo formale della dichiarazione, ma il relativo esito è stato annullato perché l’errore dichiarativo non aveva prodotto un’effettiva maggiore imposta dovuta.

• Art. 12, comma 5, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Disciplina della deducibilità dei contributi previdenziali integrativi.

  La norma rendeva indeducibili i contributi integrativi addebitati ai clienti in rivalsa; tuttavia, nel caso concreto, l’inclusione degli stessi tra i compensi imponibili aveva neutralizzato l’effetto della deduzione.

• Art. 19, comma 3, d.lgs. n. 546/1992

  La cartella è impugnabile per vizi propri.

  Il limite non impedisce al contribuente di dedurre, impugnando la cartella, un errore commesso nella dichiarazione, quando il contenzioso riguarda la corretta determinazione dell’obbligazione tributaria e non un vizio formale della cartella.

• Art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  Termine per la presentazione della dichiarazione integrativa.

  Il termine per la dichiarazione integrativa non preclude necessariamente la correzione giudiziale di un errore meramente formale che abbia determinato una pretesa tributaria maggiore di quella dovuta.

• Art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472/1997

  Non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e del versamento.

  Le sanzioni devono essere escluse quando la violazione è meramente formale e non ha prodotto alcun danno all’Erario.

• Art. 10, comma 3, legge n. 212/2000

  Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.

  È stato richiamato insieme all’art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472/1997 per escludere le sanzioni in presenza di una violazione priva di danno sostanziale.

• Cass. SS.UU. n. 15063/2002 e n. 17394/2002; Cass. n. 2725/2011, n. 5852/2012 e n. 22490/2015

  La dichiarazione dei redditi affetta da errore, di fatto o di diritto, è emendabile e ritrattabile quando comporti oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli previsti dalla legge.

  La dichiarazione è una mera esternazione di scienza o giudizio e può essere corretta anche in giudizio, compresa l’impugnazione della cartella, salvo l’esaurimento del rapporto tributario o il maturare di decadenze.

Massime di principio

• Un errore nella dichiarazione dei redditi può essere corretto anche in sede contenziosa, se comporta il pagamento di imposte superiori a quelle effettivamente dovute secondo legge.
• La correzione può essere ammessa anche dopo il termine per presentare la dichiarazione integrativa quando l’errore è meramente formale e non modifica sostanzialmente la base imponibile né produce un danno per l’Erario.
• Per valutare se una violazione sia sostanziale occorre considerare l’effetto complessivo delle registrazioni e dei riporti contabili, non il singolo dato isolato: una deduzione può essere fiscalmente neutra se lo stesso importo è stato previamente incluso nei componenti positivi imponibili.
• In assenza di maggiore imposta effettivamente dovuta o di pregiudizio ai controlli dell’Amministrazione, le sanzioni per violazioni meramente formali possono essere escluse.
• L’emendabilità non è illimitata: deve essere esercitata prima dell’esaurimento del rapporto tributario e nel rispetto delle eventuali decadenze applicabili.