Sentenza del 25/08/2020 n. 1797 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La controversia riguardava un Avviso di liquidazione per tardiva registrazione di un contratto di locazione di immobile non abitativo (durata 6 anni, canone annuo €25.000). La contribuente ha registrato tardivamente dopo oltre un mese e, esercitando l'opzione per il pagamento annuale dell'imposta, ha sanato la prima annualità mediante ravvedimento operoso (pagando imposta €250 e sanzione ridotta €30). L'Agenzia ha invece liquidato sanzioni sull'intera durata del contratto (sulla base dell'art.43 DPR 131/1986), notificando una pretesa residua di €890 (principalmente sanzioni). L'Agenzia ha impugnato la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della società.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza di primo grado: l'avviso di liquidazione è stato annullato. La CTR ha ritenuto che, per effetto dell'opzione esercitata dalla contribuente (pagamento annuale ai sensi dell'art.17 DPR 131/1986) e del ravvedimento operoso tempestivo per la prima annualità, sussistevano ragionevoli condizioni di incertezza sull'ambito applicativo delle norme (artt.43 e 17) e che le sanzioni non potevano essere applicate sull'intera durata. La decisione fa anche riferimento ai principi di effettività, proporzionalità e graduazione delle sanzioni introdotti dalla riforma sanzionatoria.

Norme richiamate

• DPR 131/1986 art. 43 comma 1 lett. h)

  "La base imponibile è costituita dall'ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto"

  L'Agenzia lo ha invocato per sostenere la tassazione e le sanzioni sull'intera durata; la CTR ha ritenuto però che l'art.43 va interpretato insieme all'art.17 e che l'opzione per il pagamento annuale incide sulla misura dell'imposta per ciascuna annualità, creando incertezza applicativa.

• DPR 131/1986 art. 17

  Prevede la possibilità di assolvimento dell'imposta anno per anno, commisurata al canone relativo a ciascuna annualità del contratto

  La norma consente l'opzione del pagamento annuale e, secondo la CTR, legittima il trattamento limitato alla prima annualità quando il contribuente esercita tale opzione e sanifica tempestivamente la tardiva registrazione.

• DPR 131/1986 tariffa parte I art. 5 comma 1

  Riferimento alla tariffazione dell'imposta di registro (menzionato dall'Agenzia)

  L'Agenzia ha richiamato la tariffa per il calcolo della sanzione; la CTR ha comunque valutato la proporzionalità e la gradazione delle sanzioni alla luce della riforma.

• D.Lgs. 472/1997 art. 13 lett. c)

  Ravvedimento operoso (sanatoria entro termini con sanzioni ridotte)

  La CTR ha ritenuto che il ravvedimento tempestivo per la prima annualità rientri nelle fattispecie di violazioni minori e giustifichi l'applicazione della sanzione ridotta limitata alla prima annualità.

• D.Lgs. 546/1992 art. 53

  Norma sul procedimento d'appello in materia tributaria

  La norma regola l'impugnazione dell'Agenzia; la CTR ha valutato e respinto l'appello formulato ai sensi di tale disposizione.

• Decreto legislativo n. 158/2015 (relazione illustrativa)

  Riferimento alla revisione del sistema sanzionatorio

  La CTR ha richiamato i principi di effettività, proporzionalità e certezza nella sanzione tributaria come orientamento per limitare la sanzione complessiva e applicare la graduazione in caso di violazioni lievi.

• Risoluzione Agenzia Entrate 36/E del 28/03/2001

  Risoluzione richiamata dall'Agenzia

  L'Agenzia l'ha citata a sostegno dell'interpretazione che considera la base imponibile sull'intera durata; la CTR non ha ritenuto decisivo tale richiamo rispetto all'interpretazione combinata di artt.17 e 43 e ai principi di proporzionalità.

Massime di principio

• Se il contribuente ha esercitato l'opzione per il pagamento annuale (art.17 DPR 131/1986) e ha sanato la tardiva registrazione mediante ravvedimento operoso tempestivo per la prima annualità, le sanzioni possono essere limitate alla prima annualità e non applicate sull'intera durata del contratto.
• L'art.43 DPR 131/1986, che parla di base imponibile per l'intera durata, va interpretato insieme all'art.17: l'opzione per il pagamento annuale è significativa ai fini della quantificazione dell'imposta e delle sanzioni.
• In presenza di dubbi interpretativi obiettivi derivanti dall'interazione di norme, il giudice può privilegiare un'interpretazione che favorisca il contribuente, soprattutto quando la violazione appare di natura «minore» e priva di intento elusivo.
• La riforma del sistema sanzionatorio e i principi di proporzionalità, effettività e graduazione delle sanzioni devono guidare l'applicazione delle sanzioni: violazioni sanate rapidamente con ravvedimento meritano trattamento attenuato.
• Per il contribuente è importante documentare l'esercizio dell'opzione annuale e l'avvenuto ravvedimento (date, importi versati) per poter contestare sanzioni calcolate sull'intera durata.
• L'Amministrazione può opporre interpretazioni più rigide (base imponibile pluriennale), ma tali posizioni sono sindacabili in giudizio quando sussistono norme che consentono scelte alternative (es. opzione annuale).
• In casi analoghi conviene valutare tempestivamente il ravvedimento e, in caso di accertamento esteso, proporre ricorso sottolineando l'incertezza normativa e i principi di proporzionalità delle sanzioni.