Cassazione Civile, Ordinanza n. 28954/2021 del 19/10/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce dall'impugnazione di avvisi di accertamento per maggior reddito d'impresa emessi nei confronti di una società a ristretta base partecipativa per l'anno d'imposta 2008 e dei correlati avvisi emessi nei confronti dei soci per maggiori redditi di partecipazione. La CTR aveva confermato l'annullamento degli atti ritenendo violato il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: con il primo ha denunciato omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c., sostenendo che la CTR non si era espressa sulla censura relativa alla inapplicabilità dell'art. 12, comma 7, perché la verifica era stata svolta presso l'ufficio e non presso i locali aziendali; con il secondo ha denunciato violazione dell'art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 e degli artt. 51 d.P.R. n. 633 del 1972 e 32 d.P.R. n. 600 del 1973, assumendo che si trattasse di accertamento 'a tavolino' senza accesso presso la sede del contribuente, quindi non soggetto al termine dilatorio, salvo la diversa disciplina per i tributi armonizzati, per i quali i contribuenti avrebbero dovuto comunque indicare in concreto le difese non svolte per il mancato contraddittorio.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo che la CTR avesse comunque pronunciato sul punto, poiché applicando l'art. 12, comma 7, aveva implicitamente disatteso la tesi dell'Ufficio. Ha invece accolto il secondo motivo nei limiti indicati in motivazione: ha ribadito che il termine dilatorio dell'art. 12, comma 7, non opera per gli accertamenti 'a tavolino' relativi alle imposte dirette, mentre per i tributi armonizzati, come l'IVA, l'invalidità dell'atto per mancato contraddittorio presuppone che il contribuente alleghi in giudizio le concrete difese che avrebbe potuto far valere, secondo la c.d. prova di resistenza. Poiché nella specie l'accertamento riguardava anche IVA, la Corte ha cassato la sentenza limitatamente al motivo accolto e ha rinviato alla CTR Puglia, in diversa composizione, affinché verifichi se vi sia stato effettivo contraddittorio e, per la parte IVA, se i contribuenti abbiano assolto l'onere di allegazione delle difese mancanti; il giudice di rinvio regolerà anche le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  La Corte esclude l'omessa pronuncia quando il giudice di merito, aderendo a una certa soluzione di diritto, abbia implicitamente respinto la censura contraria.

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  Il termine dilatorio post-verifica opera per i controlli eseguiti presso la sede del contribuente; non si applica agli accertamenti 'a tavolino', salvo i limiti derivanti dai tributi armonizzati e dal principio del contraddittorio endoprocedimentale.

• art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato come norma procedimentale in materia di accertamento IVA, in combinazione con la disciplina dei poteri di accertamento e con il tema del contraddittorio.

• art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato come norma sui poteri istruttori e sugli accertamenti in materia di imposte sui redditi.

• art. 380 bis c.p.c.

  Menzionato solo quanto alla trattazione camerale del ricorso; non incide sulla decisione di merito.

• principio del contraddittorio endoprocedimentale

  Per i tributi armonizzati la sua violazione può comportare invalidità dell'atto, ma il contribuente deve indicare le difese concrete che avrebbe potuto svolgere.

• diritto dell'Unione europea

  Per i tributi armonizzati il contraddittorio endoprocedimentale trova applicazione diretta secondo i principi UE.

• sentenza CGUE Kamino, cause C-129/13 e C-130/13

  La Corte richiama il criterio secondo cui la violazione dei diritti di difesa comporta l'annullamento dell'atto solo se, in assenza dell'irregolarità, il procedimento avrebbe potuto avere esito diverso.

• Cass. n. 24793 del 2020

  Richiamata per il principio secondo cui il termine dilatorio non opera negli accertamenti a tavolino.

• Cass. n. 27420 del 2018

  Richiamata per il principio della prova di resistenza nei tributi armonizzati.

• Cass. n. 11685 del 2021

  Richiamata in senso conforme sul medesimo punto.

• Cass. Sez. Un. n. 24823 del 2015

  Richiamata per la distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati in tema di contraddittorio endoprocedimentale.

Massime di principio

• Il termine dilatorio previsto dallo Statuto del contribuente dopo l'accesso o la verifica opera solo quando il controllo sia stato eseguito presso la sede del contribuente; non è estensibile automaticamente agli accertamenti svolti integralmente presso l'ufficio sulla base di documentazione già disponibile.
• Nei tributi non armonizzati, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale determina invalidità dell'atto solo se una specifica norma lo preveda; nei tributi armonizzati, invece, la sua violazione può comportare l'annullamento dell'atto anche in assenza di previsione interna, ma il contribuente deve allegare in concreto le difese che avrebbe potuto svolgere.
• Ai fini della nullità per mancato contraddittorio nei tributi armonizzati è necessaria la prova di resistenza: occorre verificare se le deduzioni omesse avrebbero potuto incidere sul contenuto finale del procedimento.
• L'omessa pronuncia non ricorre quando il giudice di merito abbia comunque preso posizione sulla censura attraverso l'adozione di una soluzione incompatibile con la tesi della parte.
• In sede di rinvio il giudice deve accertare sia l'effettivo svolgimento del contraddittorio sia, per i tributi armonizzati, la concreta rilevanza delle difese che il contribuente deduce di non avere potuto far valere.

Come è indicizzato