Circolare n. 27 del 26/05/2009

Modifiche alla determinazione della base imponibile IRAP e risposte a quesiti

La circolare esamina le principali conseguenze della riforma IRAP introdotta dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244, con particolare riferimento ai nuovi criteri di determinazione della base imponibile dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. L’intervento normativo ha perseguito una semplificazione del tributo e un suo maggiore allineamento ai dati di bilancio, con separazione progressiva dalla disciplina delle imposte sul reddito e con specifiche regole transitorie per evitare duplicazioni o salti d’imposta.

Finalità della riforma e ambito della circolare

La circolare ricorda che la riforma ha inciso sulla regionalizzazione dell’imposta, sull’aliquota ordinaria, sulla struttura della base imponibile e sulla modalità di presentazione della dichiarazione IRAP. In via transitoria, sono stati disciplinati il trattamento delle deduzioni extracontabili pregresse e dei componenti positivi e negativi la cui tassazione o deduzione era stata rinviata secondo il previgente regime. Il documento risponde ai quesiti formulati dalle associazioni di categoria con riguardo a società di capitali ed enti commerciali, banche, intermediari finanziari e imprese di assicurazione.

Plusvalenze, minusvalenze e beni strumentali

La circolare afferma che le plusvalenze e minusvalenze realizzate in sede di cessione di beni strumentali restano pienamente rilevanti ai fini IRAP, nonostante l’abrogazione del previgente comma 3 dell’articolo 11 del d.lgs. n. 446/1997. Tale conclusione è fondata su un’interpretazione sistematica della riforma, che mira a rafforzare la derivazione del tributo dai dati di bilancio ma non rende irrilevanti le componenti da realizzo dei beni strumentali, anche perché tali beni partecipano al processo produttivo e i relativi costi sono stati già considerati nel tempo tramite ammortamenti.

La circolare distingue però le componenti da realizzo dalle componenti valutative: le plus/minusvalenze derivanti da svalutazioni o rivalutazioni meramente contabili non concorrono alla base imponibile, poiché l’articolo 5 del decreto IRAP esclude la deducibilità delle svalutazioni delle immobilizzazioni. Questo principio vale anche per i soggetti IAS adopter, nonché per banche e imprese di assicurazione, nei limiti in cui le rettifiche riguardino voci non rilevanti ai fini IRAP.

Cessione d’azienda e operazioni straordinarie

Per le plusvalenze e minusvalenze derivanti da cessione d’azienda, la circolare conferma la non rilevanza ai fini IRAP, in continuità con il regime previgente, qualificando la cessione d’azienda come operazione che genera componenti straordinarie estranee alla base imponibile del tributo.

Quanto alle operazioni straordinarie come fusione, scissione e conferimento d’azienda, i minori valori iscritti in bilancio dalla società beneficiaria sono considerati irrilevanti ai fini IRAP, in coerenza con il trattamento riservato ai maggiori valori non affrancati. La società beneficiaria può quindi fare riferimento ai maggiori valori fiscali che gli elementi patrimoniali trasferiti avevano prima dell’operazione. La circolare precisa inoltre che, per beni iscritti in bilancio prima della riforma, il maggior valore fiscale continua a rilevare secondo le regole fiscali ordinarie e, per diritti di concessione e diritti analoghi, può assumere rilievo anche negli esercizi successivi senza soluzione di continuità. Per beni merce, crediti, debiti e fondi accantonamento, rileva in linea generale il valore fiscale al momento della cessione, dell’incasso, dell’estinzione o dell’utilizzo.

Ammortamento di avviamento e marchi

La circolare chiarisce che le quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e avviamento sono deducibili entro il limite di un diciottesimo del costo, indipendentemente dalla loro imputazione a conto economico. La regola vale non solo per le società di capitali e gli enti commerciali, ma anche per banche, intermediari finanziari e imprese di assicurazione, e prevale sulla limitazione generale del 90 per cento prevista per gli ammortamenti dei beni strumentali di questi ultimi soggetti.

Spese per il personale e costi per beni e servizi ai dipendenti

L’abrogazione del comma 2 dell’articolo 11 del d.lgs. n. 446/1997 è letta come una semplificazione normativa, essendo già desumibile dalla struttura del tributo l’indeducibilità dei costi che non sono componenti positive imponibili per il percettore. La circolare precisa che restano deducibili le spese sostenute per beni e servizi destinati ai dipendenti, purché funzionali all’attività d’impresa e privi di natura retributiva.

Sono indicati, a titolo esemplificativo, i costi per:

• tute e scarpe da lavoro;
• corsi di aggiornamento professionale;
• mensa e trasporto collettivo;
• viaggio, vitto e alloggio dei dipendenti o collaboratori in trasferta, se sostenuti dal datore di lavoro;
• rimborsi analitici di spese di vitto, alloggio e viaggio anticipate in occasione di trasferte.

Restano invece indeducibili le somme erogate a titolo di indennità e, più in generale, le componenti retributive lorde, come indennità di trasferta, mancato preavviso, rischio o premi aziendali.

Per banche e intermediari finanziari, la circolare evidenzia che non opera la regola generale di indeducibilità delle spese del personale ovunque contabilizzate; pertanto, tali soggetti possono includere nella base imponibile, nella misura del 90 per cento, i costi per beni e servizi destinati ai dipendenti iscritti correttamente tra le spese amministrative rilevanti.

Regime transitorio: componenti già tassate o rinviate

La circolare affronta il problema del passaggio dal vecchio al nuovo regime IRAP per le componenti già iscritte a conto economico in periodi anteriori ma fiscalmente rinviate. Per le quote di ammortamento non dedotte in base alla disciplina previgente, perché eccedenti i limiti fiscali, è ammessa la deduzione a partire dall’esercizio successivo a quello di conclusione dell’ammortamento contabile, sempre entro i coefficienti tabellari del d.m. 31 dicembre 1988. Se il bene viene ceduto, il costo fiscale deve essere assunto al lordo delle quote non dedotte.

Analogamente, per le imprese di assicurazione e le aziende di credito, le svalutazioni e rivalutazioni civilistiche dei titoli azionari da trading che non hanno concorso alla base imponibile IRAP assumono rilevanza al momento del realizzo dei titoli.

Sul versante opposto, le componenti reddituali che avevano già assunto rilievo fiscale nel periodo antecedente la riforma e che vengono imputate a conto economico successivamente devono essere escluse dalla base imponibile al momento dell’imputazione, così da evitare duplicazioni di imposizione.

Banche e intermediari finanziari: criteri di determinazione della base imponibile

Per banche e altri enti e società finanziari indicati nel d.lgs. n. 87/1992, la base imponibile IRAP è determinata dal margine di intermediazione, con riduzione del 50 per cento dei dividendi, del 90 per cento degli ammortamenti dei beni materiali e immateriali ad uso funzionale e del 90 per cento delle altre spese amministrative. La circolare ribadisce che rilevano solo le voci dello schema di conto economico espressamente richiamate dalla norma e che le componenti imputate direttamente a patrimonio netto non assumono rilevanza.

In materia di crediti e titoli, la circolare precisa che le rettifiche e riprese di valore non rilevanti al momento della contabilizzazione concorrono alla base imponibile al momento del realizzo, evitando che la cessione avvenga senza recuperare gli effetti fiscali delle svalutazioni non dedotte. Per i titoli classificati tra attività finanziarie disponibili per la vendita o detenute fino a scadenza, le componenti valutative confluite in voci non rilevanti assumono rilievo solo al realizzo delle attività.

Per le attività non correnti e i gruppi di attività in via di dismissione, le componenti confluite nella voce 280 del conto economico bancario sono, in linea generale, escluse dalla base imponibile perché non espressamente richiamate dall’articolo 6 del decreto IRAP. Restano tuttavia salve le plus/minusvalenze su beni strumentali e patrimoniali e le componenti correlate a poste rilevanti ai fini del tributo.

Dividendi e ricavi infragruppo nelle banche

La riduzione del 50 per cento riguarda solo i dividendi iscritti nella voce 70 del conto economico inclusa nel margine di intermediazione. Non si estende agli altri proventi simili, come quelli derivanti da quote di partecipazione in OICR, che restano integralmente rilevanti. I dividendi contabilizzati in voci diverse da quella rilevante non assumono rilievo ai fini IRAP.

Con riguardo ai ricavi per servizi resi ad altre società del gruppo, la circolare afferma che essi sono imponibili nella misura in cui i costi relativi concorrono alla base imponibile IRAP. Opera quindi il principio di correlazione: se i costi dei servizi sono dedotti, ad esempio, al 90 per cento perché iscritti tra le spese amministrative, anche i ricavi corrispondenti assumono rilievo nella medesima misura.

Imprese di assicurazione

Per le imprese di assicurazione, la base imponibile IRAP è determinata assumendo il risultato del conto tecnico dei rami danni e del conto tecnico dei rami vita, con le variazioni previste per ammortamenti, altre spese di amministrazione e dividendi. La circolare chiarisce che i risultati dei conti tecnici vanno assunti così come si formano, comprensivi delle quote di utile degli investimenti trasferite dal conto non tecnico o ad esso trasferite, anche se tali quote incorporano componenti che, singolarmente considerate, avrebbero avuto regole di deducibilità o imponibilità diverse.

Infine, la circolare esclude l’applicazione del principio di correlazione alle imprese di assicurazione. La scelta è giustificata dalla struttura peculiare del conto economico assicurativo, articolato in conti tecnici e conto non tecnico e caratterizzato da imputazioni complesse dell’utile degli investimenti; la mancata previsione del principio è quindi letta come una semplificazione voluta dal legislatore.