Circolare n. 26 del 21/05/2009

Modifiche alle ritenute sui dividendi corrisposti a società ed enti residenti nella UE e nel SEE

La circolare esamina le modifiche introdotte dalla legge finanziaria 2008 al regime delle ritenute sui dividendi corrisposti a soggetti non residenti, con particolare riguardo alle società ed enti residenti nella UE e negli Stati SEE inclusi nella white list. L’intervento normativo è finalizzato a ridurre il divario di imposizione tra dividendi distribuiti a soggetti residenti e quelli distribuiti a soggetti esteri, in coerenza con i principi comunitari di non discriminazione e di libertà fondamentali.

Regime generale dei dividendi in uscita

Prima di illustrare la nuova disciplina, la circolare ricostruisce il regime ordinario dei dividendi corrisposti a non residenti. In linea generale, ai sensi dell’articolo 27, comma 3, del DPR n. 600/1973, tali dividendi sono assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta del 27%, indipendentemente dal fatto che derivino da partecipazioni qualificate o meno e dalla natura del percettore. Per gli utili pagati ad azionisti di risparmio l’aliquota è ridotta al 12,50%.

Quando il beneficiario effettivo è residente in uno Stato con Convenzione contro le doppie imposizioni, si applica di regola la ritenuta convenzionale, normalmente più favorevole rispetto a quella interna. Inoltre, i soggetti non residenti diversi dagli azionisti di risparmio possono ottenere il rimborso dell’imposta estera definitivamente pagata sugli utili, fino a concorrenza di 4/9 della ritenuta applicata in Italia.

La circolare ricorda anche che i soggetti rientranti nella Direttiva madre-figlia (articolo 27-bis del DPR n. 600/1973) restano fuori dalla disciplina ordinaria: essi possono chiedere il rimborso della ritenuta eventualmente operata oppure la non applicazione della ritenuta direttamente alla società figlia.

Nuova ritenuta dell’1,375% per società ed enti UE e SEE

L’articolo 1, comma 67, della legge finanziaria 2008 ha inserito nell’articolo 27 del DPR n. 600/1973 il comma 3-ter, che prevede una ritenuta ridotta dell’1,375% sui dividendi corrisposti a società ed enti soggetti a imposta sul reddito delle società residenti nella UE e negli Stati SEE che garantiscono adeguato scambio di informazioni.

La ritenuta opera a titolo d’imposta e si applica non solo ai dividendi in senso stretto, ma anche agli utili corrisposti in relazione a:

• partecipazioni;
• strumenti finanziari di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), del TUIR;
• contratti di associazione in partecipazione di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), del TUIR;

purché tali rapporti non siano relativi a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.

La circolare precisa che la nuova misura è costruita per livellare il carico fiscale rispetto ai dividendi percepiti da soggetti residenti, nei confronti dei quali i dividendi concorrono alla formazione della base imponibile IRES nella misura del 5% del loro ammontare. Proprio perché la ritenuta del 1,375% è già calibrata sul livello di tassazione interna, non è previsto alcun rimborso di quanto trattenuto ai sensi del comma 3-ter.

Requisiti soggettivi e territoriali

Per accedere alla ritenuta ridotta occorre il concorso di due condizioni.

In primo luogo, il beneficiario deve essere una società o un ente soggetto, in via generale, all’imposta societaria nel Paese di residenza. La circolare chiarisce che il requisito va inteso come soggezione potenziale generale al tributo, anche se il soggetto gode di specifiche agevolazioni o esenzioni connesse al tipo di reddito prodotto o al luogo di svolgimento dell’attività. Restano invece esclusi i soggetti che non rientrano nel presupposto soggettivo d’imposta.

In secondo luogo, il beneficiario deve essere residente in uno Stato membro UE o in uno Stato SEE incluso nella white list dei Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni. Nelle more dell’adozione del decreto ex articolo 168-bis TUIR, la circolare richiama la lista del DM 4 settembre 1996 e successive modificazioni. Viene specificato che, tra gli Stati SEE, al momento della circolare solo la Norvegia è inclusa, mentre Islanda e Liechtenstein ne sono esclusi.

Prevalenza della disciplina madre-figlia

La circolare sottolinea che, se il soggetto UE beneficiario possiede i requisiti per l’applicazione della Direttiva 90/435/CEE, prevale la disciplina dell’articolo 27-bis del DPR n. 600/1973 rispetto al nuovo comma 3-ter. In presenza dei requisiti madre-figlia, infatti, il dividendo non è assoggettato alla ritenuta dell’1,375%, ma continua ad applicarsi il regime comunitario che consente l’esenzione o il rimborso integrale della ritenuta eventualmente subita.

Adempimenti procedurali e documentazione richiesta

L’applicazione della ritenuta ridotta non è automatica. La società residente che distribuisce gli utili deve applicarla solo su richiesta del beneficiario non residente, accompagnata da una certificazione di residenza e di status fiscale rilasciata dall’autorità fiscale del Paese di appartenenza, in modo analogo a quanto previsto per la disciplina madre-figlia.

Se tale richiesta documentata manca, si applica la ritenuta ordinaria del 27% oppure, se più favorevole, quella prevista dalla convenzione contro le doppie imposizioni eventualmente applicabile.

La circolare aggiunge che i soggetti non residenti che percepiscono utili assoggettati alla ritenuta ridotta possono chiedere all’emittente o all’intermediario la certificazione degli utili ai sensi dell’articolo 4, commi 6-ter e 6-quater, del DPR n. 322/1988. La certificazione, utilizzabile anche per l’eventuale credito d’imposta nello Stato di residenza, deve essere rilasciata entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello del pagamento.

Decorrenza della nuova disciplina

La nuova ritenuta si applica dal 1° gennaio 2008. Tuttavia, il comma 68 dell’articolo 1 della legge finanziaria stabilisce che la ritenuta ridotta riguarda soltanto gli utili "formatisi" a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Per gli utili prodotti in esercizi precedenti resta ferma la ritenuta del 27%.

Rapporti con la presunzione di prioritaria distribuzione degli utili

La circolare chiarisce che la presunzione introdotta dal DM 2 aprile 2008, secondo cui i dividendi distribuiti si considerano prioritariamente formati con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007, non si applica ai dividendi corrisposti a società non residenti che beneficiano della ritenuta ridotta.

Tale presunzione opera invece per:

• persone fisiche residenti titolari di partecipazioni qualificate;
• imprenditori individuali;
• società di persone; per i quali gli utili concorrono al reddito complessivo nella misura del 49,72% se formati negli esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2007.

Obblighi di comunicazione della società emittente

Per consentire la corretta applicazione del regime, la società emittente deve comunicare all’intermediario il periodo di formazione del dividendo distribuito, specificando se e in quale misura esso sia formato da utili dell’esercizio 2008 o da riserve preesistenti. Deve inoltre mantenere separata evidenza del periodo di formazione del dividendo, sia quando la distribuzione avviene tramite intermediario sia quando avviene direttamente.

Indicazioni finali

La circolare si chiude invitando le Direzioni regionali a vigilare sulla uniforme applicazione dei principi esposti. Il documento, nel suo complesso, fornisce quindi il quadro operativo per distinguere tra ritenuta ordinaria, ritenuta ridotta UE/SEE, regime convenzionale e disciplina madre-figlia, con particolare attenzione ai requisiti soggettivi, alla documentazione necessaria e alla decorrenza temporale delle nuove regole.