Cassazione Penale, Sentenza n. 24222/2023 del 06/06/2023

Esito

La controversia

Il ricorso contestava la condanna per il reato di omesso versamento di ritenute (art. 10‑bis d.lgs. n. 74/2000) per aver omesso il versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per il 2017. Il ricorrente deduceva, in particolare, l'applicazione del regime favorevole dopo la declaratoria di incostituzionalità dell'art. 7, comma 1, lett. b) del d.lgs. n. 158/2015 (che aveva esteso la fattispecie anche alle ritenute "dovute sulla base della stessa dichiarazione" — c.d. modello 770), e censurava altresì vizi di motivazione relativi alla mancata ammissione alla messa alla prova, alla valutazione dell'elemento soggettivo e al trattamento sanzionatorio.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo relativo alla dichiarazione di illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, lett. b) d.lgs. n. 158/2015, annullando la sentenza impugnata con rinvio alla Corte d'appello di Milano. I giudici di merito dovranno ora verificare specificamente l'esistenza delle certificazioni rilasciate ai sostituiti (elemento che l'impugnata non aveva valutato): se non risultano tali certificazioni la condotta può avere rilevanza solo amministrativa; il rilascio delle certificazioni può comunque essere provato anche con elementi indiziari. Le altre doglianze sono state assorbite.

Norme richiamate

• art. 10-bis d.lgs. n. 74/2000

  «È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo di imposta»

  La fattispecie penale si fonda sull'omesso versamento delle ritenute che risultano dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti: il rilascio delle certificazioni costituisce elemento oggettivo essenziale della fattispecie e l'accusa ha l'onere di provarlo

• art. 7, comma 1, lett. b) d.lgs. n. 158/2015

  le parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione o"

  La modifica del 2015 aveva esteso il reato anche alle ritenute risultanti dalla dichiarazione (modello 770). La Corte costituzionale ha dichiarato incostituzionale tale inciso, riconoscendo che quella estensione aveva creato una nuova fattispecie penale rispetto alla disciplina previgente

• Sentenza Corte Costituzionale n. 175/2022

  dichiarata l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 158/2015 relativamente alle parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione o"

  La pronuncia ha ristabilito il regime anteriore al 2015, con efficacia per i rapporti non ancora definiti: dunque per procedimenti pendenti va applicata la norma nel senso più favorevole all'imputato, escludendo la rilevanza penale basata solo sul modello 770

• Sez. U., Corte di cassazione, n. 24782/2018

  Sez. U., n. 24782 del 22/03/2018

  Ha risolto il contrasto giurisprudenziale affermando che, prima dell'intervento costituzionale, la sola acquisizione del modello 770 non poteva di per sé sostituire la prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti

Massime di principio

• Per il reato di omesso versamento delle ritenute l'accusa deve provare il rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute: il modello 770, da solo, non costituisce automaticamente prova sufficiente del rilascio delle certificazioni
• Dopo la sentenza della Corte Costituzionale n. 175/2022, per i procedimenti ancora pendenti deve applicarsi il regime favorevole all'imputato: le estensioni normative del 2015 che includevano le ritenute "dovute sulla base della dichiarazione" non producono più effetto penale
• Se non è possibile dimostrare l'esistenza delle certificazioni rilasciate ai sostituiti, la condotta è riconducibile alla sfera delle sanzioni amministrative tributarie e non al delitto previsto dall'art. 10-bis
• Il rilascio delle certificazioni può essere accertato anche tramite elementi indiziari o prove documentali integrative, ma spetta al giudice valutare la completezza e attendibilità di tali elementi sul piano probatorio
• Quando sorge una modifica normativa o una pronuncia costituzionale che restringe il perimetro penale, i giudici devono verificare l'applicabilità del regime favorevole nei procedimenti ancora pendenti e, se necessario, rinviare per un nuovo esame di merito