Sentenza del 06/03/2015 n. 4558 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte che aveva ritenuto legittimo il recupero a tassazione IRPEF del reddito da lavoro dipendente prodotto in Francia nel 2004, ma aveva annullato le sanzioni. Il reddito era stato tassato in Francia tramite ritenute alla fonte, ma non era stato dichiarato in Italia, dove il contribuente aveva mantenuto la residenza fiscale. L'Agenzia contestava, tra l'altro, il riconoscimento del credito d'imposta per le imposte francesi e l'esclusione delle sanzioni. Il contribuente, con ricorso incidentale, sosteneva invece che il reddito fosse imponibile esclusivamente in Francia.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso incidentale del contribuente, stabilendo che, in base agli artt. 15, 16 e 24 della Convenzione italo-francese, il reddito di un residente italiano derivante da funzioni dirigenziali svolte per una società francese è soggetto, in via ordinaria, a tassazione concorrente in Italia e in Francia. Pertanto, il reddito doveva essere dichiarato anche in Italia e il recupero dell'IRPEF e delle addizionali era legittimo. La Corte ha accolto il terzo motivo dell'Agenzia, ritenendo insussistente un'oggettiva incertezza normativa tale da giustificare l'annullamento delle sanzioni. I primi due motivi dell'Agenzia sono stati dichiarati inammissibili perché riferiti a considerazioni della CTR sul credito d'imposta qualificabili come obiter dictum; il quarto motivo è stato assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata e, decidendo nel merito, la Corte ha rigettato integralmente il ricorso introduttivo del contribuente. Le spese sono state compensate integralmente.

Norme richiamate

• Art. 3, comma 1, TUIR

  Tutti i redditi da lavoro dipendente percepiti da soggetti residenti, anche per prestazioni rese all'estero, sono assoggettabili a tassazione in Italia.

  Il residente fiscale italiano deve includere nella base imponibile italiana anche i redditi da lavoro dipendente prodotti all'estero, salvo eventuali deroghe derivanti da convenzioni contro le doppie imposizioni.

• Art. 15 della Convenzione italo-francese contro le doppie imposizioni

  Le remunerazioni percepite per un'attività dipendente svolta nell'altro Stato sono imponibili in questo altro Stato; in alcune ipotesi sono imponibili soltanto nel primo Stato.

  La regola generale è la tassazione concorrente nello Stato di residenza e nello Stato in cui l'attività è svolta. La tassazione esclusiva nello Stato di residenza opera solo quando ricorrono tutte le condizioni previste, tra cui il soggiorno non superiore a 183 giorni, il datore di lavoro non residente nell'altro Stato e l'assenza di stabile organizzazione che sostenga il costo.

• Art. 16 della Convenzione italo-francese contro le doppie imposizioni

  I gettoni di presenza e le altre retribuzioni ricevuti da un residente di uno Stato che esercita funzioni di direzione o di gestione in una società residente dell'altro Stato sono imponibili in detto altro Stato.

  Per i dirigenti e gli amministratori opera una disciplina speciale che prevede la tassazione nello Stato della società, senza escludere la tassazione nello Stato di residenza del percettore; ne deriva un regime concorrente.

• Art. 24 della Convenzione italo-francese contro le doppie imposizioni

  L'Italia può includere nella base imponibile i redditi imponibili in Francia, ma deve dedurre l'imposta sui redditi pagata in Francia, nei limiti della quota di imposta italiana attribuibile a tali redditi.

  Il reddito estero deve essere dichiarato in Italia, mentre la doppia imposizione viene neutralizzata mediante il credito d'imposta, alle condizioni e nei limiti previsti dalla normativa italiana.

• Art. 165 TUIR, già art. 15 TUIR

  Il contribuente può recuperare le imposte pagate all'estero, a titolo definitivo, sui redditi ivi prodotti attraverso il credito d'imposta, nelle forme e nei termini previsti.

  Il credito per le imposte estere non elimina l'obbligo di dichiarare il reddito in Italia e deve essere richiesto secondo gli adempimenti e i termini stabiliti dalla legge.

• Art. 8 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  Non si applicano le sanzioni quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria.

  L'esimente richiede un'incertezza normativa oggettiva, valutabile dal giudice sulla base di concrete difficoltà interpretative, contrasti giurisprudenziali o prassi contraddittorie. La mera complessità soggettivamente percepita dal contribuente non è sufficiente.

• Art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  In appello non possono essere introdotte domande nuove. Nel caso concreto, tuttavia, la questione sul credito d'imposta era stata trattata dalla CTR solo incidentalmente e non costituiva una statuizione decisiva impugnabile dall'Agenzia.

• Legge n. 20 del 1992

  Ha reso esecutiva in Italia la Convenzione italo-francese del 5 ottobre 1989 contro le doppie imposizioni.

Massime di principio

• Il residente fiscale italiano deve normalmente dichiarare in Italia anche i redditi da lavoro dipendente prodotti all'estero, salvo che una specifica disposizione convenzionale preveda espressamente la tassazione esclusiva nello Stato estero o nello Stato di residenza.
• Per i dirigenti e amministratori di società estere, la disciplina convenzionale può prevedere la tassazione concorrente nello Stato della società e nello Stato di residenza; il fatto che il reddito sia già stato tassato all'estero non esclude automaticamente l'imposizione italiana.
• La doppia imposizione viene generalmente eliminata mediante il credito d'imposta per le imposte estere, non mediante l'omessa dichiarazione del reddito in Italia. Il credito deve essere richiesto nel rispetto delle condizioni e dei termini previsti dalla normativa interna.
• Le parole "soltanto" o "esclusivamente" nelle convenzioni internazionali sono indicatori rilevanti della volontà di escludere la potestà impositiva dell'altro Stato; in loro assenza, prevale normalmente un regime di tassazione concorrente.
• L'esclusione delle sanzioni richiede un'incertezza normativa oggettiva e dimostrabile, non la semplice convinzione del contribuente di essere soggetto a imposizione esclusivamente all'estero.
• Le considerazioni contenute nella motivazione ma non necessarie per decidere la controversia costituiscono obiter dicta e, di regola, non producono un vincolo decisorio né sono autonomamente censurabili se prive di incidenza sul dispositivo.