Sentenza del 21/04/2016 n. 195 - Comm. Trib. Reg. per l'Umbria

Esito

La controversia

I contribuenti hanno impugnato gli avvisi di accertamento IRPEF relativi agli anni 2010 e 2011, con i quali l'Agenzia delle Entrate aveva qualificato i corrispettivi ricevuti per la costituzione, a favore di una società, di un diritto di superficie venticinquennale su un terreno agricolo destinato all'installazione di pannelli fotovoltaici come redditi diversi tassabili ai sensi dell'art. 71, comma 2, TUIR. L'Amministrazione sosteneva che il corrispettivo dovesse essere tassato come reddito derivante dall'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, richiamando la circolare n. 36/E del 2013. I contribuenti hanno sostenuto che, essendo proprietari del terreno da oltre cinque anni, l'operazione non aveva generato una plusvalenza imponibile e che una circolare non poteva derogare alla disciplina legislativa.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha accolto l'appello dei contribuenti e riformato la sentenza di primo grado, che aveva respinto i ricorsi. Ha ritenuto applicabile al diritto di superficie l'art. 9, comma 5, TUIR, che assimila gli atti onerosi costitutivi o traslativi di diritti reali alle cessioni immobiliari. Di conseguenza, trova applicazione l'art. 67, comma 1, lettera b), TUIR, relativo alle plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni. Poiché il terreno era detenuto dai contribuenti da oltre cinque anni, non si era realizzata alcuna plusvalenza imponibile. Il corrispettivo non poteva inoltre essere ricondotto ai redditi derivanti da obblighi di permettere, trattandosi della costituzione di un diritto reale e non di un diritto personale. Gli avvisi sono stati quindi annullati, con ordine di restituzione delle somme eventualmente versate. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Art. 9, comma 5, TUIR

  Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento.

  La costituzione onerosa di un diritto reale di superficie deve essere trattata, ai fini reddituali, secondo le regole previste per le cessioni immobiliari a titolo oneroso.

• Art. 67, comma 1, lettera b), TUIR

  Le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni.

  La tassazione come reddito diverso opera, in questa fattispecie, quando il terreno o il diritto immobiliare sia stato acquistato o costruito da non più di cinque anni. Decorso tale periodo, secondo la sentenza, il corrispettivo non genera una plusvalenza imponibile.

• Art. 67, comma 1, lettera l), TUIR

  Redditi derivanti dall'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere.

  La disposizione non è applicabile alla costituzione di un diritto reale di superficie, poiché riguarda obblighi di natura personale e non la costituzione o il trasferimento di diritti reali.

• Art. 71, comma 2, TUIR

  I redditi di cui alle lettere i) e l) dell'articolo 67 sono costituiti dalla differenza tra l'ammontare percepito nel periodo d'imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione.

  La norma non può essere utilizzata per tassare il corrispettivo della costituzione del diritto di superficie quando l'operazione ricade nella disciplina delle cessioni immobiliari e il terreno è posseduto da oltre cinque anni.

• Art. 41-bis, DPR 600/1973

  Richiamato quale base procedurale degli avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle Entrate.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 36/E del 19 dicembre 2013

  L'Amministrazione aveva sostenuto che il corrispettivo della concessione del diritto di superficie fosse tassabile come reddito diverso, in particolare quando il diritto fosse stato precedentemente acquistato a titolo oneroso. La Commissione ha ritenuto tale interpretazione non prevalente sulla legge e non applicabile al caso concreto.

• Cassazione civile n. 15333/2014

  Richiamata come precedente secondo cui al diritto di superficie si applicano le regole fiscali delle cessioni immobiliari e la tassazione della plusvalenza dipende dal decorso del termine quinquennale.

Massime di principio

• La costituzione onerosa di un diritto di superficie su un terreno, anche per l'installazione di impianti fotovoltaici, va normalmente analizzata secondo la disciplina fiscale delle cessioni immobiliari e non automaticamente come reddito derivante da un obbligo personale di permettere.
• Quando il terreno è stato acquistato o costruito da più di cinque anni, la costituzione del diritto di superficie non determina, secondo l'orientamento della sentenza, una plusvalenza imponibile ai sensi dell'art. 67, comma 1, lettera b), TUIR.
• Il decorso del termine quinquennale deve essere verificato con riferimento alla data di acquisto o costruzione del terreno e alla data dell'atto costitutivo del diritto di superficie.
• Una circolare dell'Amministrazione finanziaria ha funzione interpretativa e non può introdurre, ampliare o sostituire una base imponibile non prevista dalla legge.
• La qualificazione dell'operazione dipende dalla distinzione tra diritto reale di superficie e semplice diritto personale di godimento o obbligo di permettere; tale distinzione può condurre a regimi fiscali differenti.
• La decisione riguarda una specifica fattispecie e un determinato orientamento giurisprudenziale: prima di applicarla a casi analoghi occorre verificare la normativa vigente, eventuali successive pronunce e la struttura concreta del contratto.