Risoluzione n. 2 del 11/01/2019

Imposta di registro, ipotecaria e catastale nell’atto di fusione tra fondazioni bancarie non qualificabili ONLUS

La risoluzione esamina il trattamento tributario di una fusione per incorporazione tra due fondazioni bancarie qualificate come enti non commerciali, una incorporante e una incorporata, nella quale il patrimonio della fondazione incorporata comprende anche un immobile. Il documento chiarisce sia la misura dell’imposta di registro sia il criterio di determinazione della base imponibile, oltre al regime delle imposte ipotecaria e catastale.

Quesito sottoposto all’Agenzia delle Entrate

Il notaio rogante chiede quale sia il corretto trattamento fiscale dell’atto di fusione e quale criterio debba essere adottato per la determinazione della base imponibile. La questione nasce dall’operazione di fusione tra:

• "Fondazione ALFA Banca", fondazione incorporante;
• "Fondazione BETA Banca", fondazione incorporata.

Le fondazioni sono entrambe enti non commerciali e la fusione è motivata dall’esigenza di razionalizzare le risorse messe a disposizione dall’unico socio fondatore, GAMMA Banca, per una gestione unitaria sul territorio di riferimento. Nel patrimonio della fondazione incorporata è presente un bene immobile che confluirà nella incorporante insieme all’intero patrimonio.

Soluzione prospettata dall’istante

Il notaio osserva che la fusione non è soggetta a IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lettera f), del DPR n. 633 del 1972 e che, conseguentemente, l’atto è soggetto a imposta di registro per il principio di alternatività IVA/Registro.

Secondo l’istante:

• trattandosi di fusione tra enti non commerciali, si dovrebbe applicare l’aliquota proporzionale del 3% ex art. 9 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 131 del 1986;
• non dovrebbe invece applicarsi l’imposta fissa prevista per fusioni tra società o enti aventi per oggetto esclusivo o principale attività commerciale o agricola;
• la base imponibile dovrebbe corrispondere al patrimonio netto contabile della incorporanda, secondo un criterio analogo a quello già previsto dal soppresso art. 50, comma 4, del DPR n. 131 del 1986;
• per le imposte ipotecaria e catastale, si ritiene applicabile in via analogica il regime previsto per gli atti di fusione di società, con imposta fissa di 200 euro.

Regime dell’imposta di registro

L’Agenzia conferma che i passaggi di beni derivanti da atti di fusione o di trasformazione di società e da analoghe operazioni poste in essere da altri enti non sono soggetti a IVA, ai sensi dell’art. 2, comma 3, lettera f), del DPR n. 633 del 1972.

In applicazione del principio di alternatività IVA/Registro di cui all’art. 40 del DPR n. 131 del 1986, gli atti devono essere assoggettati a imposta di registro:

• in misura proporzionale del 3%, ai sensi dell’art. 9 della Tariffa allegata al TUR, quando la fusione avviene tra enti non commerciali;
• in misura fissa, ai sensi dell’art. 4, comma 1, lettera b), della Tariffa, parte prima, quando la fusione è posta in essere tra società o enti aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale o agricola.

La risoluzione richiama in proposito le precedenti risoluzioni n. 152 del 15 aprile 2008 e n. 162 del 18 aprile 2008, nonché la giurisprudenza di legittimità citata, in particolare Cass. 27 febbraio 2009, n. 4763, che esclude l’applicazione dell’art. 4 della Tariffa per soggetti non aventi come oggetto esclusivo o principale attività commerciale o agricola.

Nel caso concreto, poiché la fusione per incorporazione riguarda fondazioni che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale o agricola, si applica l’art. 9 della Tariffa allegata al DPR n. 131 del 1986, con aliquota del 3%.

Base imponibile dell’imposta di registro

Per la determinazione della base imponibile, l’Agenzia non segue il criterio del patrimonio netto contabile richiamato dall’istante, ma afferma che occorre fare riferimento al valore dei beni e dei diritti iscritti nel patrimonio della sola fondazione incorporata, al netto delle passività.

Il valore va determinato alla data di efficacia giuridica della fusione, coincidente con la data di stipula dell’atto di fusione. La soluzione viene motivata richiamando l’art. 2504-bis del codice civile, in base al quale, nelle fusioni per incorporazione, l’ente incorporante assume diritti e obblighi dell’incorporato alla data di efficacia reale della fusione.

Se tra i beni dell’incorporata vi sono immobili, ai fini della base imponibile dell’imposta di registro occorre assumere il loro valore venale in comune commercio, in applicazione dell’art. 51, comma 2, del TUR.

Imposte ipotecaria e catastale

Per quanto riguarda le imposte ipotecaria e catastale, la risoluzione conferma l’orientamento già espresso nella risoluzione n. 162 del 2008 e nella circolare n. 18 del 2013. In via analogica si applicano:

• l’art. 4 della Tariffa allegata al TUIC;
• l’art. 10, comma 2, dello stesso TUIC.

Ne deriva che gli atti di fusione o di scissione di società di qualunque tipo sono soggetti a imposta ipotecaria e catastale in misura fissa pari a 200 euro.

Esito conclusivo

La risoluzione conclude che, nel caso di fusione per incorporazione tra fondazioni bancarie non commerciali:

• l’atto è soggetto a imposta di registro proporzionale del 3%;
• la base imponibile è data dal valore dei beni e diritti della sola incorporata, al netto delle passività, rilevato alla data di efficacia della fusione;
• per gli immobili, il valore da assumere è il valore venale in comune commercio;
• imposte ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa di 200 euro ciascuna.

Il documento si chiude con l’indicazione che le Direzioni regionali vigileranno sull’osservanza dei principi enunciati e delle istruzioni fornite.