Ordinanza del 05/07/2018 n. 17619 - Corte di Cassazione

Fatture false, assoluzione penale e giudizio tributario

La pronuncia riguarda il contenzioso promosso da B. Italia s.r.l., società operante nel settore edilizio, contro tre avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2002, 2003 e 2004, concernenti IVA, IRPEG e IRAP. Gli accertamenti traevano origine da una verifica fiscale eseguita nei confronti di Euro T. s.r.l., ritenuta dall’Amministrazione finanziaria una società priva di effettiva struttura operativa e utilizzata come mera cartiera. Secondo l’Ufficio, Euro T. aveva emesso fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, successivamente utilizzate da B. Italia per dedurre costi e detrarre l’IVA.

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso limitatamente ad alcuni motivi, cassando la sentenza della CTR del Lazio e rinviando la causa alla medesima Commissione, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Esito dei motivi di ricorso

La Corte ha adottato il seguente esito processuale:

• ha accolto il secondo motivo, nei limiti indicati in motivazione, relativo al condono per l’anno 2002;
• ha accolto il quinto e il sesto motivo, riguardanti l’omessa valutazione della documentazione prodotta dalla contribuente;
• ha rigettato il primo motivo, relativo all’omessa pronuncia su alcune censure concernenti motivazione degli avvisi e contraddittorio preventivo;
• ha rigettato il terzo motivo, relativo al divieto di doppia presunzione;
• ha rigettato il quarto motivo, relativo all’onere della prova;
• ha dichiarato assorbito il settimo motivo, concernente la deducibilità dei costi in caso di eventuale inesistenza soggettiva delle operazioni.

Motivazione per relationem degli avvisi di accertamento

La società aveva contestato la validità degli avvisi di accertamento, sostenendo che fossero carenti di motivazione perché richiamavano un processo verbale di constatazione allegato soltanto per stralcio e dichiarazioni dell’amministratore di Euro T. i cui verbali non erano stati integralmente allegati.

La Corte ha ribadito che, ai sensi dell’art. 7 della L. 27 luglio 2000, n. 212, la motivazione dell’atto tributario può essere redatta per relationem, mediante il richiamo ad altri atti o documenti, purché l’atto notificato riproduca il contenuto essenziale degli elementi richiamati. Il contribuente deve poter individuare le ragioni della pretesa fiscale e il giudice deve poter esercitare il controllo giurisdizionale.

Non è invece necessario allegare ogni documento menzionato nell’avviso quando il relativo richiamo abbia valore meramente narrativo o quando le parti rilevanti siano già riportate nell’atto impositivo. Nel caso concreto, gli avvisi riportavano lo stralcio del processo verbale e le dichiarazioni dell’amministratore nei limiti utili a integrare la motivazione; pertanto, la mancata allegazione integrale del verbale e dei verbali di interrogatorio non determinava l’illegittimità degli avvisi.

Contraddittorio endoprocedimentale

La contribuente aveva dedotto la nullità degli avvisi per mancata instaurazione del contraddittorio dopo la conclusione della verifica e prima della loro emissione, invocando l’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000.

La Corte ha richiamato il principio delle Sezioni Unite n. 24823 del 9 dicembre 2015, secondo cui:

• per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, salvo che tale obbligo sia previsto da una specifica disposizione di legge;
• per i tributi armonizzati, tra i quali rientra l’IVA, il contraddittorio è in linea generale necessario in forza del diritto dell’Unione europea;
• la violazione del contraddittorio in materia di tributi armonizzati comporta l’invalidità dell’atto soltanto se il contribuente indica concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere e tali ragioni non risultano meramente pretestuose.

Nel caso esaminato, la società si era limitata a lamentare l’assenza del contraddittorio senza indicare quali specifiche argomentazioni o elementi avrebbe sottoposto all’Amministrazione. Inoltre, non risultava eseguita una verifica presso la sede della società, tale da attivare la specifica disciplina invocata. La censura è stata quindi respinta sia con riferimento ai tributi non armonizzati sia con riferimento all’IVA.

Condono tombale per l’anno 2002

La contribuente aveva sostenuto di aver correttamente aderito al condono previsto dall’art. 9, comma 1, della L. 27 dicembre 2002, n. 289, pagando l’importo di euro 700,00 e adeguando i ricavi agli studi di settore per l’anno 1999.

La CTR aveva ritenuto non perfezionato il condono perché i ricavi del 1999 non sarebbero stati adeguati agli studi di settore. La Corte di cassazione ha rilevato che tale conclusione non considerava la documentazione prodotta, dalla quale risultava l’adeguamento spontaneo dei ricavi nel modello Unico 2000 relativo al 1999, al rigo RF9.

Tuttavia, il condono non può produrre effetti sull’IVA. La Corte ha richiamato la sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea del 17 luglio 2008, causa C-132/06, secondo cui l’art. 9 della L. n. 289 del 2002 deve essere disapplicato in materia di IVA perché incompatibile con gli artt. 2 e 22 della Sesta direttiva IVA e con l’art. 10 del Trattato CE. Il meccanismo condonistico comporterebbe infatti una rinuncia definitiva all’accertamento e alla riscossione dell’imposta, impedendo l’effettiva emersione dell’evasione.

La sentenza è stata quindi cassata con riferimento a IRPEG e IRAP, mentre il condono resta inapplicabile all’IVA.

Presunzioni e divieto di doppia presunzione

La società aveva contestato l’utilizzo di una catena di presunzioni semplici, sostenendo che la CTR avesse violato gli artt. 2727 e 2729 c.c. e il divieto di praesumptio de praesumpto.

La censura è stata respinta. La Corte ha precisato che il divieto di doppia presunzione riguarda il caso in cui una presunzione semplice venga utilizzata per fondarne un’altra. Non opera invece quando il giudice ricava, da uno o più fatti noti e oggettivamente accertati, un fatto ignorato.

Nel caso concreto, l’Amministrazione aveva valorizzato elementi direttamente accertati dalla Guardia di finanza, quali l’assenza di una struttura amministrativa e di beni strumentali adeguati. Da tali fatti noti era stata tratta la conclusione presuntiva che Euro T. non avesse potuto eseguire le opere indicate nelle fatture. Tale procedimento non costituiva una violazione del divieto di doppia presunzione.

Ripartizione dell’onere della prova nelle operazioni oggettivamente inesistenti

La Corte ha confermato i principi generali in materia di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti.

Poiché la fattura costituisce normalmente titolo per la detrazione dell’IVA e la deduzione dei costi, spetta inizialmente all’Amministrazione finanziaria dimostrare l’assenza delle condizioni necessarie per il riconoscimento di tali diritti. La prova può essere fornita anche mediante presunzioni semplici, che costituiscono una fonte di prova pienamente utilizzabile e non subordinata gerarchicamente alle prove dirette.

Quando l’Ufficio sostiene che le operazioni sono oggettivamente inesistenti, deve fornire elementi dai quali risulti che l’operazione fatturata non è stata effettuata da alcuno. A tal fine può dimostrare, tra l’altro, che l’emittente è una società cartiera o fantasma.

Una volta fornita tale dimostrazione, spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni. Tale prova non può consistere esclusivamente:

• nella produzione delle fatture;
• nella regolarità formale della contabilità;
• nella dimostrazione dell’avvenuto pagamento mediante strumenti formalmente regolari.

Tali elementi, infatti, possono essere utilizzati anche per conferire una parvenza di realtà a operazioni inesistenti.

Indizi riguardanti Euro T.

La Corte ha ritenuto che gli elementi raccolti dall’Ufficio fossero astrattamente idonei a fondare la presunzione che Euro T. fosse una società fittizia e che le operazioni non fossero state realizzate. Gli elementi indicati comprendevano:

• assenza di una struttura organizzativa adeguata;
• mancanza di esperienza nel settore;
• assenza di beni strumentali adeguati;
• mancato acquisto di materiali o merci necessari per le opere fatturate;
• costo del personale sproporzionato rispetto ai ricavi dichiarati;
• assenza di contratti di appalto scritti;
• particolari rapporti commerciali intrattenuti con B. Italia.

La presenza di tali circostanze trasferiva sulla contribuente l’onere di dimostrare sia l’effettiva operatività di Euro T. sia l’esecuzione concreta delle opere indicate nelle fatture.

Omessa valutazione della documentazione della contribuente

Pur riconoscendo la correttezza dell’impostazione sull’onere della prova, la Corte ha ritenuto insufficiente la motivazione della CTR, che non aveva esaminato numerosi elementi prodotti dalla società.

Con riferimento all’effettiva esistenza e operatività di Euro T., la CTR non aveva considerato:

• il processo verbale di constatazione della Guardia di finanza di Tivoli, dal quale risultava che, nel periodo 2005-2007, Euro T. aveva regolarmente eseguito lavori per B. Italia presso diverse caserme della Polizia di Stato;
• l’attestazione INPS dalla quale risultava che nel gennaio 2003 Euro T. impiegava tredici dipendenti;
• i rapporti intrattenuti dalla società con altri soggetti giuridici per lavori in subappalto;
• le risultanze dei procedimenti penali, che avevano escluso responsabilità a carico dei titolari di B. Italia per i medesimi fatti.

Tali elementi avrebbero dovuto essere valutati per stabilire se Euro T. fosse realmente una società fantasma o, invece, una società dotata di una concreta operatività.

Rilevanza della sentenza penale di assoluzione

La questione centrale della pronuncia riguarda il rapporto tra giudizio penale e giudizio tributario.

In applicazione del principio del doppio binario, il giudice tributario non è automaticamente vincolato dalla sentenza penale di assoluzione pronunciata nel procedimento relativo ai medesimi fatti. L’autonomia dei due giudizi dipende anche dalle differenti regole probatorie: nel processo tributario vigono, tra l’altro, limitazioni alla prova testimoniale previste dall’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992, mentre possono assumere rilievo presunzioni che non sarebbero sufficienti, da sole, a fondare una condanna penale.

L’assenza di efficacia vincolante non significa, tuttavia, che la sentenza penale possa essere ignorata. Il giudice tributario deve esercitare i propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio, ai sensi dell’art. 116 c.p.c., esaminando il contenuto della decisione penale e confrontandolo con gli ulteriori elementi acquisiti nel processo.

La sentenza penale irrevocabile costituisce quindi un elemento di prova liberamente valutabile. Il giudice tributario non può recepirne automaticamente le conclusioni assolutorie, ma neppure può escluderne aprioristicamente ogni rilevanza, come aveva fatto la CTR. In sede di rinvio, il giudice dovrà valutare anche l’effettiva configurabilità del giudicato penale e la sua incidenza nel quadro probatorio complessivo.

Effettiva esecuzione dei lavori

La motivazione della CTR è stata ritenuta carente anche perché non aveva esaminato la documentazione relativa alla concreta realizzazione delle opere.

In particolare, erano stati prodotti:

• una dichiarazione della Segreteria del Dipartimento della pubblica sicurezza del Ministero dell’Interno, dalla quale risultava l’esecuzione, negli anni 2002, 2003 e 2004, di opere commissionate verbalmente a B. Italia, anche mediante il ricorso a ditte subappaltatrici;
• una relazione tecnica di parte dell’ingegnere F., secondo cui B. Italia aveva eseguito lavori presso caserme della Polizia di Stato e non avrebbe potuto realizzarli autonomamente, dovendo ricorrere a soggetti esterni;
• la circostanza che le fatture di Euro T. riguardassero proprio lavori eseguiti presso caserme della Polizia di Stato.

Secondo la Corte, tale documentazione consentiva almeno di ritenere dimostrata l’effettiva realizzazione delle opere per conto della stazione appaltante. Ne risultava messa in discussione la qualificazione delle fatture come oggettivamente inesistenti, fondata dalla CTR esclusivamente sugli elementi indiziari raccolti dall’Ufficio.

Il giudice del rinvio dovrà quindi procedere a una nuova valutazione complessiva delle prove, verificando separatamente l’operatività di Euro T. e l’effettiva esecuzione delle opere fatturate.

Conseguenze sulla deducibilità dei costi

La valutazione sull’effettiva esistenza delle operazioni incide anche sulla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette.

Qualora venga esclusa l’oggettiva inesistenza delle operazioni, i costi possono essere deducibili anche se sussistesse un’eventuale inesistenza soggettiva dell’emittente, purché rispettino i principi di:

• effettività;
• inerenza;
• competenza;
• certezza;
• determinatezza o determinabilità.

Resta comunque esclusa la deducibilità dei costi relativi a beni direttamente utilizzati per commettere un reato, secondo quanto previsto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dall’art. 14, comma 4-bis, della L. 24 dicembre 1993, n. 537, nei limiti richiamati dalla pronuncia.

Poiché la CTR dovrà previamente riesaminare l’effettiva esistenza delle operazioni, il settimo motivo, relativo alla deducibilità dei costi in presenza di inesistenza soggettiva, è stato dichiarato assorbito.

Rinvio

La sentenza impugnata è stata cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla CTR del Lazio, in diversa composizione. Il giudice del rinvio dovrà:

• riesaminare la documentazione prodotta dalla contribuente;
• valutare l’effettiva operatività di Euro T.;
• verificare la concreta esecuzione delle opere indicate nelle fatture;
• esaminare il contenuto e la rilevanza delle sentenze penali di assoluzione, ponendole a confronto con gli altri elementi di prova;
• decidere nuovamente sulla qualificazione delle operazioni e sulle conseguenze in materia di IVA, IRPEG e IRAP;
• provvedere anche sulle spese del giudizio di cassazione.

La decisione è stata assunta a Roma il 7 marzo 2018 e depositata in cancelleria il 5 luglio 2018.