Cassazione Civile, Sentenza n. 754/2023 del 12/01/2023

Esito

La controversia

Il contribuente, fiscalmente residente in Italia, aveva regolarizzato tramite voluntary disclosure giacenze finanziarie detenute in Svizzera e aveva chiesto il rimborso dell'"euroritenuta" (ritenuta alla fonte operata dalla banca svizzera) per gli anni oggetto di regolarizzazione. L'Agenzia negava il rimborso invocando l'art.165, comma 8, T.U.I.R. (omessa dichiarazione/omessa indicazione dei redditi esteri) e rifiutando il riconoscimento del credito/del rimborso in sede di collaborazione volontaria. Il contribuente impugnava la decisione, deducendo violazione della direttiva UE 2003/48/CE, degli accordi UE‑Svizzera e delle norme nazionali applicative, nonché violazione di principi costituzionali.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, ritenendo errata la conclusione della Commissione tributaria regionale che aveva negato il rimborso. La Corte ha affermato che, alla luce della direttiva 2003/48/CE (art.11 e art.14) e della disciplina di attuazione (d.lgs. 18/4/2005 n.84, art.10), non può essere precluso il diritto al rimborso dell'euroritenuta in caso di voluntary disclosure: la normativa comunitaria consente allo Stato di residenza di eliminare la doppia imposizione anche mediante rimborso della ritenuta e tale principio prevale su una interpretazione interna che escluda il rimborso per omessa dichiarazione. Ne deriva la cassazione della sentenza impugnata e l'accoglimento del ricorso originario del contribuente; la Corte, decidendo nel merito, riconosce il diritto al rimborso dell'euroritenuta in favore del ricorrente e compensa le spese del merito. Le spese di legittimità sono poste a carico della soccombente.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/48/CE del Consiglio

  "l'applicazione della ritenuta alla fonte da parte dello Stato membro dell'agente pagatore non impedisce allo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo di tassare i redditi secondo la sua legislazione nazionale, fatta salva l'osservanza del trattato" (art.11) e "lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo assicura ... l'eliminazione di tutte le doppie imposizioni ..." (art.14)

  La direttiva impone allo Stato di residenza di evitare la doppia imposizione risultante dall'euroritenuta e autorizza, a scelta dello Stato di residenza, il meccanismo del credito d'imposta o il rimborso della ritenuta; detta regola comunitaria prevale sulla norma interna che impedisca in toto il rimborso in caso di dichiarazione omessa.

• Decreto legislativo 18 aprile 2005, n.84 (attuazione direttiva 2003/48/CE), art.10

  Allo scopo di eliminare la doppia imposizione ... è riconosciuto al beneficiario effettivo medesimo un credito d'imposta determinato ai sensi dell'articolo 165 del T.U.I.R.; ... nel caso in cui non sia applicabile il citato articolo 165, il beneficiario effettivo può chiedere il rimborso dell'intera ritenuta

  La norma di attuazione conferma che, oltre al credito calcolato secondo l'art.165 T.U.I.R., è possibile ottenere il rimborso dell'euroritenuta quando l'art.165 non risulti applicabile; pertanto non può in generale essere escluso il rimborso in caso di voluntary disclosure.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (T.U.I.R.), art.165, comma 8

  «la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata»

  L'art.165 disciplina il credito d'imposta per imposte pagate all'estero e contiene una causa di esclusione (comma 8) quando manca la dichiarazione o l'indicazione dei redditi all'origine del credito; tuttavia tale iscrizione non può essere interpretata in modo da precludere, alla stregua della normativa comunitaria e degli accordi, il rimborso dell'euroritenuta nei casi disciplinati dalla direttiva e dall'attuazione nazionale.

• Art.5 quater d.l. n.167/1990 (come modificato dalla legge n.186/2014) - disciplina della "collaborazione volontaria"

  Stabilisce la procedura di voluntary disclosure (richiesta telematica, indicazione delle attività estere, versamento delle somme dovute senza possibilità di compensazione, benefici sanzionatori). La Corte ha ritenuto che la natura speciale e agevolativa della voluntary disclosure non impedisca la richiesta di rimborso dell'euroritenuta, se previsto dalla normativa comunitaria.

• Accordo tra la Comunità europea e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004

  Prevedeva misure equivalenti all'euroritenuta e consentiva allo Stato di residenza di accordare un credito d'imposta o di sostituirlo con il rimborso; rafforza l'obbligo di eliminare la doppia imposizione anche rispetto agli Stati terzi 'accordisti' come la Svizzera.

• Circolare Agenzia delle Entrate n.9/E del 5 marzo 2015

  L'amministrazione aveva interpretato restrittivamente l'art.165 comma 8, escludendo il riconoscimento del credito/del rimborso in sede di voluntary disclosure in assenza di dichiarazione; la Cassazione ha ritenuto tale interpretazione incompatibile con i principi della direttiva e con la disciplina di attuazione.

• Circolare Agenzia delle Entrate n.21/E del 20 luglio 2017

  Conferma la posizione dell'Agenzia nella linea della circolare 9/E ma non può prevalere sulla normativa comunitaria che riconosce il rimborso dell'euroritenuta nei casi previsti.

Massime di principio

• La partecipazione alla voluntary disclosure non esclude automaticamente il diritto al rimborso di ritenute straniere (es. euroritenuta): i diritti riconosciuti da norme comunitarie o da accordi internazionali prevalgono su un'interpretazione interna che impedisca il rimborso.
• L'art.165 T.U.I.R. e la regola interna che esclude la detrazione in caso di omessa dichiarazione non possono essere interpretate in modo da negare ogni rimedio alla doppia imposizione quando la normativa comunitaria/contrattuale consente espressamente il rimborso.
• Se l'ammontare della ritenuta estera eccede il credito determinabile secondo la normativa interna, il contribuente può chiedere il rimborso dell'eccedenza in base alla disciplina di attuazione (d.lgs. n.84/2005).
• Gli atti interpretativi/amministrativi (circolari) non possono essere applicati in contrasto con obblighi comunitari o convenzionali: in caso di diniego è possibile esperire il giudizio, valorizzando la prevalenza delle fonti internazionali/comunitarie.
• In situazioni analoghe è necessario conservare e produrre la certificazione dell'imposta estera versata (prova della ritenuta), nonché documentazione della procedura di voluntary disclosure e dei versamenti eseguiti, per fondare la richiesta di rimborso o credito.