Sentenza del 08/01/2019 n. 67 - Comm. Trib. Reg. per la Campania

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate aveva richiesto euro 10.843,00 di imposta di registro, qualificando come caparre confirmatorie, e quindi tassando autonomamente, tre somme versate nell'ambito di un contratto preliminare di vendita immobiliare. Il contribuente sosteneva invece che tali somme fossero acconti sul prezzo, già assoggettati a IVA al momento della stipula del contratto definitivo, invocando il principio di alternatività tra IVA e imposta di registro previsto dall'art. 40 del DPR 131/1986. Dopo una precedente cassazione della sentenza favorevole al contribuente per motivazione apparente, il giudice del rinvio doveva accertare in modo rigoroso la comune volontà delle parti e la reale natura dei versamenti.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello in riassunzione e confermato la debenza dell'imposta di registro. Ha ritenuto decisiva la formulazione letterale del preliminare, nel quale i primi tre versamenti erano espressamente qualificati come caparra confirmatoria, mentre solo il saldo finale era collegato all'IVA. L'assenza di fatture e di addebito dell'IVA sui versamenti intermedi ha confermato che essi non erano acconti imponibili, ma caparre con funzione di garanzia e incentivo all'adempimento. Il successivo utilizzo delle somme per il pagamento del prezzo non ne modificava la natura originaria. Il contribuente è stato condannato al pagamento di euro 1.000,00 per il giudizio di rinvio e di euro 3.000,00 per il giudizio di cassazione, oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 1385 del codice civile

  La caparra confirmatoria svolge funzione di garanzia e, in caso di regolare esecuzione, può essere imputata alla prestazione dovuta; in caso di inadempimento può essere trattenuta o restituita al doppio.

  La qualificazione come caparra dipende dalla funzione concretamente voluta dalle parti, che può comprendere sia una funzione di garanzia sia, successivamente, una funzione di imputazione al prezzo.

• Art. 6 del DPR 633/1972

  I pagamenti anticipati del corrispettivo sono rilevanti ai fini IVA quando costituiscono acconti; la caparra, invece, diventa imponibile come prezzo solo se imputata al corrispettivo in occasione della cessione.

  Un versamento qualificato come acconto deve essere assoggettato a IVA e documentato con fattura; la caparra confirmatoria non costituisce di per sé un'operazione imponibile IVA.

• Art. 10 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR 131/1986

  Prevede una specifica imposizione per le caparre confirmatorie e per gli acconti di prezzo.

  La disciplina fiscale considera caparre e acconti come disposizioni autonome, con regimi impositivi distinti.

• Art. 20 del DPR 131/1986

  L'imposta è applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrispondono il titolo o la forma apparente.

  L'amministrazione e il giudice devono verificare la sostanza giuridica dell'atto e la reale volontà negoziale, senza fermarsi al nomen iuris, pur attribuendo rilievo alla formulazione contrattuale.

• Art. 21 del DPR 131/1986

  Le disposizioni contenute in un unico atto sono tassate separatamente quando non sussiste tra loro un nesso necessario.

  Le clausole relative a caparre e acconti possono essere assoggettate autonomamente a imposta quando hanno natura e funzione distinta.

• Art. 40 del DPR 131/1986

  Principio di alternatività tra IVA e imposta di registro.

  Il principio di alternatività opera quando l'operazione o il relativo pagamento costituisce effettivamente un'operazione imponibile IVA; non esclude l'imposta di registro propria della caparra confirmatoria, che non è un corrispettivo imponibile al momento del versamento.

• Articoli 1362 e seguenti del codice civile

  Regole di interpretazione del contratto secondo la comune intenzione delle parti.

  La qualificazione fiscale dei versamenti richiede l'accertamento della comune volontà contrattuale, mediante interpretazione letterale, logica e complessiva dell'accordo.

Massime di principio

• Quando un contratto preliminare qualifica espressamente una somma come caparra confirmatoria, tale qualificazione tende a essere considerata prevalente, salvo elementi oggettivi e univoci di segno contrario.
• La caparra confirmatoria e l'acconto sul prezzo hanno natura fiscale diversa: l'acconto è un pagamento anticipato del corrispettivo ed è normalmente soggetto a IVA e fatturazione; la caparra ha funzione di garanzia e non è imponibile IVA al momento della dazione.
• L'eventuale imputazione della caparra al prezzo nel contratto definitivo non trasforma automaticamente il versamento originario in un acconto: conta la funzione attribuita al momento della stipula del preliminare.
• La mancata previsione dell'IVA sui versamenti intermedi, l'assenza di fatture e la previsione dell'IVA soltanto sul saldo finale costituiscono indizi rilevanti della natura di caparra.
• Il pagamento dell'IVA sull'intero prezzo al momento del definitivo non è sufficiente, da solo, a escludere l'imposta di registro sulle caparre confirmatorie già versate.
• Per applicare il principio di alternatività IVA-registro occorre dimostrare che il versamento contestato costituisca effettivamente un acconto imponibile IVA, non soltanto che sia stato successivamente computato nel prezzo finale.