Risposta n. 266 del 18/07/2019

Determinazione della plusvalenza su cessione di terreno edificabile da parte di una APSP

L'interpello riguarda la corretta determinazione della plusvalenza derivante dalla possibile cessione di una porzione di terreno edificabile di proprietà di una Fondazione trasformata da IPAB in APSP. Il tema centrale è se il valore attribuito al bene in sede di trasformazione possa essere assunto come costo fiscalmente riconosciuto ai fini dell'articolo 68 del TUIR.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

La Fondazione Alfa opera da oltre cento anni nel settore socio-assistenziale e gestisce una casa di riposo di proprietà nel Comune di Beta. In origine rientrava tra le IPAB disciplinate dalla legge 17 luglio 1890, n. 6972.

A seguito del riordino del sistema delle IPAB previsto dal d.lgs. 4 maggio 2001, n. 207 e dalla normativa provinciale di attuazione, la Fondazione è stata trasformata in APSP con deliberazione della Giunta Provinciale e iscrizione nel registro delle aziende con decorrenza 1° luglio 2008.

Nel corso della trasformazione, il valore dei beni immobili è stato rideterminato obbligatoriamente ai sensi dell'articolo 2, comma 3, del d.P.Reg. 3/L/2006. Tra i beni interessati figurava un terreno di complessivi 3.842 mq., di cui 2.135 mq. edificabili; per la sola parte edificabile il valore rideterminato è stato quantificato in 550.000 euro applicando i criteri della disciplina ICI. Il terreno è stato iscritto nel bilancio tra le immobilizzazioni materiali, nella voce "terreni", ed è stato sino ad allora concesso in affitto a terzi come fondo rustico.

La Fondazione intende cedere a terzi una parte dell'area edificabile, pari a 1.500 mq., già oggetto di scorporo catastale, per reperire risorse destinate alla ristrutturazione e all'ampliamento della casa di riposo.

Quesito del contribuente

L'istante chiede se, trattandosi di un bene qualificato come "patrimonio" e quindi ritenuto nell'ambito "non commerciale", il valore del terreno così rideterminato in sede di trasformazione possa essere considerato il nuovo "prezzo di acquisto" fiscalmente rilevante ai fini del calcolo della plusvalenza ex articolo 68 TUIR, limitatamente alla quota proporzionale riferibile alla parte da vendere.

Soluzione interpretativa prospettata

La Fondazione sostiene che il valore rideterminato del terreno edificabile, determinato in applicazione dell'articolo 2, comma 3, lettera b), del d.P.Reg. 3/L/2006, debba essere assunto come nuovo prezzo di acquisto ai sensi dell'articolo 68 TUIR.

A sostegno della tesi richiama anche l'articolo 4, comma 4, del d.lgs. 4 maggio 2001, n. 207, che prevede, in sede di prima applicazione e comunque fino al 30 giugno 2008, l'esenzione degli atti di riordino delle istituzioni in aziende di servizi o persone giuridiche di diritto privato dalle imposte di registro, ipotecarie e catastali, nonché dall'imposta sull'incremento del valore degli immobili e relativa imposta sostitutiva.

Normativa richiamata dall'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia richiama anzitutto l'articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR, secondo cui costituiscono redditi diversi, in ogni caso e se non conseguiti nell'esercizio di attività d'impresa o professionali, le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Richiama poi l'articolo 68 del TUIR:

• il comma 1, che stabilisce che la plusvalenza è data dalla differenza tra corrispettivo percepito e prezzo di acquisto o costo di costruzione, aumentato degli altri costi inerenti;
• il comma 2, che per i terreni edificabili considera costo il prezzo di acquisto aumentato degli altri costi inerenti, rivalutato secondo l'indice ISTAT dei prezzi al consumo per famiglie di operai e impiegati e tenendo conto dell'imposta comunale sull'incremento del valore degli immobili;
• per i beni pervenuti per successione o donazione, il valore dichiarato nelle relative denunce o atti registrati, o quello successivamente definito e liquidato, aumentato degli oneri successivi inerenti, nonché delle imposte richiamate.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia non accoglie la tesi del contribuente.

Rileva che la trasformazione da IPAB in APSP, avvenuta in un contesto di neutralità fiscale, non ha comportato un trasferimento giuridico del patrimonio, in applicazione del principio di continuità dei rapporti giuridici proprio del processo di trasformazione. Inoltre, l'articolo 4, comma 4, del d.lgs. n. 207 del 2001 assicura l'esenzione fiscale degli atti di riordino solo in sede di prima applicazione e comunque fino al 30 giugno 2008.

Ne consegue che il valore rideterminato in sede di trasformazione non può assumere rilevanza quale "prezzo di acquisto" ai fini dell'articolo 68, comma 2, del TUIR.

Criterio corretto per il calcolo della plusvalenza

In caso di cessione del terreno edificabile, o di una sua parte, la base di calcolo della plusvalenza deve essere costituita:

• dal prezzo di acquisto originario del terreno, aumentato di ogni altro costo inerente e rivalutato in base alla variazione dell'indice ISTAT intervenuta dal momento dell'acquisto fino alla cessione; oppure
• se il terreno è pervenuto per successione o donazione, dal valore dichiarato nelle relative denunce o atti registrati, o successivamente definito e liquidato, aumentato degli eventuali costi successivi inerenti.

Possibile rivalutazione alternativa

L'Agenzia precisa, infine, che in alternativa il contribuente può determinare la plusvalenza assumendo come valore fiscalmente riconosciuto quello rideterminato ai sensi dell'articolo 7 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, mediante perizia giurata di stima e versamento dell'imposta sostitutiva secondo le modalità previste dai commi 2 e 3 del medesimo articolo, richiamando il termine del 30 giugno 2019 ai sensi dell'articolo 1, comma 1054, della legge 30 dicembre 2018, n. 145.

Conclusioni operative

L'interpello chiarisce che la rideterminazione del valore effettuata in occasione della trasformazione dell'ente da IPAB ad APSP non sostituisce il costo storico ai fini della tassazione della plusvalenza su cessione di terreno edificabile. Per il calcolo rileva il costo originario o, se del caso, il valore dichiarato in successione/donazione, salvo scelta di una rivalutazione fiscale espressamente prevista dalla legge.