Risposta n. 263 del 18/07/2019

Note di variazione e split payment

L’interpello riguarda due fatture elettroniche soggette a scissione dei pagamenti che, secondo l’istante, presentavano errori contabili. Il tema centrale è la corretta gestione delle note di credito emesse per rettificare tali documenti e il loro trattamento ai fini IVA, con particolare riferimento all’articolo 26 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

L’istante riferisce di aver ricevuto due fatture elettroniche non corrette sotto il profilo contabile.

• Nella prima fattura era indicato un canone di noleggio già documentato con altra fattura.
• Nella seconda fattura l’errore riguardava il periodo di noleggio per il quale era richiesto il canone.

Per ciascuna fattura sarebbero state emesse due note di credito, entrambe rifiutate dall’istante perché ritenute errate.

Per la prima fattura:

• una prima nota di credito è stata rifiutata perché indicava IVA a esigibilità immediata anziché scissione dei pagamenti e riportava un importo errato sia nel campo "importo da pagare" sia nel campo imponibile;
• una seconda nota di credito è stata emessa come operazione non soggetta a IVA ed è stata rifiutata con l’annotazione che la nota di credito avrebbe dovuto essere un totale storno della fattura originaria, indicando totale documento, imponibile, IVA e scissione dei pagamenti.

Per la seconda fattura:

• una prima nota di credito è stata rifiutata perché non applicava lo split payment e nei campi "importo da pagare" e "bonifico" indicava solo l’imponibile;
• una seconda nota di credito è stata emessa come operazione non soggetta a IVA ed è stata rifiutata con l’annotazione che, trattandosi di storno parziale di una fattura con IVA in split payment, la nota di credito doveva essere emessa con imponibile e IVA in scissione dei pagamenti.

Quesito posto all’Agenzia

Il contribuente chiede chiarimenti su due profili:

• quale comportamento adottare nel caso in cui le note di credito vengano ritrasmesse senza indicazione dell’IVA;
• se le note di credito precedentemente emesse fossero corrette.

Mancata proposta interpretativa del contribuente

L’istante non formula una propria soluzione interpretativa.

Inquadramento normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia richiama innanzitutto alcuni profili generali relativi all’emissione e ricezione delle fatture.

Ai sensi dell’articolo 21 del DPR n. 633/1972, nella formulazione vigente ratione temporis, il soggetto che effettua la cessione o la prestazione deve emettere la fattura entro il giorno di effettuazione dell’operazione; viene richiamata la prassi secondo cui l’adempimento è soddisfatto se la fattura è emessa entro le ore 24 del giorno di effettuazione dell’operazione. In caso di cessione di beni documentata da DDT o di prestazione documentata da altro documento idoneo, è possibile emettere fattura differita entro il giorno 15 del mese successivo.

Per le fatture elettroniche verso le pubbliche amministrazioni, il decreto MEF 3 aprile 2013, n. 55, articolo 2, comma 4, prevede che la fattura si considera trasmessa e ricevuta solo al rilascio della ricevuta di consegna da parte del Sistema di interscambio.

L’Agenzia osserva inoltre che, sulla base dei dati esposti nell’istanza, risultano incongruenti le date indicate per l’emissione e la ricezione delle fatture e delle note di variazione.

Quanto alla disciplina sostanziale, viene richiamato l’articolo 17-ter del DPR n. 633/1972 sul meccanismo dello split payment, secondo cui, per le operazioni effettuate nei confronti di amministrazioni pubbliche, l’imposta è versata dai cessionari o committenti secondo modalità e termini stabiliti dal decreto ministeriale.

Viene poi richiamata la circolare n. 15/E del 13 aprile 2015, paragrafo 7, che ha fornito chiarimenti sulla nota di variazione relativa a una fattura originaria emessa in split payment:

• se la nota di variazione è in aumento, si applica ancora la scissione dei pagamenti; la nota deve essere numerata, indicare l’ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla fattura originaria;
• se la nota di variazione è in diminuzione, deve anch’essa indicare l’ammontare della variazione e della relativa imposta e fare riferimento alla fattura originaria; poiché l’IVA non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, quest’ultimo non può detrarre l’imposta corrispondente alla variazione, ma deve procedere alla sola annotazione in rettifica nel registro di cui all’articolo 23, senza effetti sulla liquidazione IVA.

Per la PA committente o cessionaria, la circolare distingue poi tra:

• acquisto in ambito commerciale, con registrazione della nota di variazione nel registro IVA vendite e contestuale registrazione nel registro IVA acquisti, al fine di stornare l’imposta già computata nel debito e rettificare quella detraibile;
• acquisto destinato alla sfera istituzionale non commerciale, nel qual caso l’eventuale maggiore versamento di IVA rispetto a quella indicata nell’originaria fattura può essere utilizzato a scomputo dei successivi versamenti dovuti in split payment.

Infine, l’Agenzia richiama l’articolo 26 del DPR n. 633/1972:

• il comma 2 consente al cedente/prestatore, in caso di cessazione totale o parziale dell’operazione o di riduzione dell’imponibile successivamente alla registrazione, di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola ai sensi dell’articolo 25;
• il comma 3 stabilisce che tale disciplina non si applica oltre un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile quando gli eventi dipendono da sopravvenuto accordo tra le parti, e può essere applicata entro lo stesso termine anche per la rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’articolo 21, comma 7.

L’Agenzia richiama, in relazione alla nozione di inesattezza della fatturazione, la risoluzione n. 185/E del 20 novembre 2001, secondo cui si tratta di un originario errore della fattura in sé considerata, che sin dall’emissione esprime una divergenza tra realtà effettiva e realtà dichiarata.

Soluzione interpretativa e indicazioni dell’Agenzia

L’Amministrazione finanziaria non fornisce una risposta di tipo autorizzativo alla specifica operazione descritta, ma chiarisce il quadro applicabile.

In sintesi, afferma che, nelle operazioni in split payment:

• la nota di variazione, sia in aumento sia in diminuzione, deve riportare anche la relativa IVA e il riferimento alla fattura originaria;
• in caso di nota di variazione in diminuzione, il fornitore non porta in detrazione l’IVA corrispondente alla variazione, ma effettua l’annotazione di rettifica nei registri;
• la PA, a seconda che l’acquisto sia commerciale o istituzionale, registra la nota rispettivamente per rettificare IVA a debito e IVA detraibile oppure per scomputare eventuali maggiori versamenti;
• la disciplina è applicabile solo se sono rispettati i termini dell’articolo 26 del DPR n. 633/1972.

Osservazioni sulla fattispecie concreta

L’Agenzia sottolinea preliminarmente che alcuni elementi del caso non sono chiari, in particolare:

• il momento di emissione e ricezione di fatture e note di variazione;
• l’eventuale avvenuto pagamento delle fatture;
• se l’IVA sia stata effettivamente versata.

Tali incertezze impediscono una valutazione pienamente puntuale della fattispecie, ma non impediscono di fornire i chiarimenti di principio sulla disciplina delle variazioni in split payment.

Conclusioni operative

Dal parere emerge che, se le note di credito si riferiscono a fatture originarie emesse in split payment, non appaiono corrette note di variazione prive di IVA: la rettifica deve essere effettuata con l’indicazione dell’imposta e con il richiamo alla fattura originaria.

Resta però essenziale verificare:

• la natura dell’errore, ossia se si tratti di rettifica di inesattezza originaria della fattura oppure di sopravvenuto accordo tra le parti;
• il rispetto del limite temporale di un anno previsto dall’articolo 26, comma 3, del DPR n. 633/1972 nei casi in cui la variazione dipenda da accordo o da correzione di inesattezze fatturative;
• la corretta gestione contabile e IVA delle note di variazione da parte sia del fornitore sia della PA destinataria.