Risoluzione n. 315 del 7/11/2007

Distribuzione di utili e vincolo sulle riserve per deduzioni extracontabili

La risoluzione esamina gli effetti fiscali della distribuzione di utili in presenza di ammortamenti extracontabili dedotti ai sensi dell’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR. Il documento chiarisce quando si verifica il presupposto di tassazione e quale sia il momento corretto per valutare la capienza delle riserve di patrimonio netto rispetto al vincolo derivante dalle deduzioni extracontabili.

Quesito prospettato dalla società

ALFA S.p.A. rappresenta di aver effettuato ammortamenti extracontabili nei periodi d’imposta 2004, 2005 e 2006, coerentemente con la disciplina del TUIR. Al 31 dicembre 2006 risultano:

• ammortamenti extracontabili complessivi per un determinato importo;
• imposte differite correlate;
• un vincolo sulle riserve di patrimonio netto coperto dalle riserve esistenti.

La società segnala inoltre che il 26 marzo 2007 l’assemblea ha deliberato la distribuzione di dividendi, da prelevare dalla riserva straordinaria. Chiede quindi se tale distribuzione debba concorrere a formare il reddito per la parte eccedente le riserve di patrimonio netto destinate a copertura delle deduzioni extracontabili.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

La società sostiene che la delibera del 26 marzo 2007 non debba comportare tassazione, perché le riserve di patrimonio netto esistenti al 31 dicembre 2005 sarebbero sufficienti a coprire il vincolo patrimoniale derivante dalle deduzioni extracontabili effettuate sino a tale data.

In via subordinata, qualora questa interpretazione non fosse accolta, la società propone di annullare la delibera prima dell’effettiva erogazione del dividendo, al fine di evitare la tassazione della parte di utile non coperta.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia richiama l’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, che consente la deduzione di alcuni componenti negativi, inclusi ammortamenti di beni materiali e immateriali, anche se non imputati a conto economico. La stessa norma prevede che, in caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili d’esercizio concorrano a formare il reddito se e nella misura in cui le residue riserve e gli utili portati a nuovo risultino inferiori all’eccedenza degli importi dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato.

Viene richiamata anche la circolare n. 27/E del 31 maggio 2005, che precisa che la verifica del vincolo patrimoniale deve essere compiuta alla data di chiusura di ciascun periodo d’imposta, considerando incrementi, decrementi e distribuzioni intervenuti nel periodo e confrontando la nuova eccedenza vincolata con le riserve esistenti a tale data.

Valutazione dell’Agenzia sul momento della verifica

Secondo l’Agenzia, la delibera di distribuzione costituisce il presupposto per la tassazione previsto dall’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR soltanto se, alla chiusura del periodo d’imposta in cui la delibera è avvenuta, risulta violato il vincolo patrimoniale.

Pertanto, nel caso esaminato, essendo la distribuzione deliberata il 26 marzo 2007, occorre verificare la situazione al termine del periodo d’imposta 2007 e non al 31 dicembre 2005, come sostenuto dalla società.

Esito applicativo nel caso concreto

L’Agenzia non condivide l’impostazione della società fondata sulla situazione patrimoniale esistente al 31 dicembre 2005, ritenendola non rilevante ai fini della verifica del vincolo. Ai fini fiscali, occorre invece considerare:

• il totale delle deduzioni extracontabili effettuate fino al 31 dicembre 2007;
• il relativo fondo imposte differite;
• l’ammontare complessivo delle riserve di patrimonio netto esistenti alla fine del 2007.

Se a fine 2007 il vincolo sulle riserve risulta superiore alle riserve disponibili, la società potrà distribuire solo la parte di utile liberamente distribuibile senza violare il vincolo; la parte eccedente, aumentata delle relative imposte differite, concorrerà alla formazione del reddito.

Effetti della riduzione delle riserve e possibilità di annullare la delibera

La risoluzione evidenzia che, nel bilancio del periodo d’imposta 2007, le riserve di patrimonio netto si riducono per effetto della delibera di distribuzione. Se, a seguito di tale riduzione, le riserve non sono più sufficienti a coprire l’ammontare delle deduzioni extracontabili effettuate entro il 2007, scatta il presupposto di tassazione.

È però precisato che l’annullamento della delibera entro la fine del periodo d’imposta 2007, facendo venir meno gli effetti di riduzione delle riserve nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2007, impedisce il sorgere del presupposto impositivo previsto dall’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR.

Conclusione

La risoluzione afferma quindi che la verifica del vincolo patrimoniale va svolta alla chiusura del periodo d’imposta in cui si è verificata la delibera di distribuzione. La tassazione scatta solo se, a tale data, le riserve residue risultano insufficienti a coprire le deduzioni extracontabili al netto delle imposte differite. L’eventuale annullamento della delibera entro il 31 dicembre 2007 impedisce l’effetto impositivo.