Sentenza del 08/06/2017 n. 440 - Comm. Trib. Reg. per la Basilicata

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva rettificato in aumento i ricavi dichiarati per il periodo d'imposta 2010, applicando gli studi di settore e rilevando uno scostamento significativo rispetto ai ricavi dichiarati. L'ufficio aveva considerato anche elementi sintomatici di maggiore capacità reddituale, tra cui l'impiego di un lavoratore dipendente, il possesso di due autoveicoli, la composizione familiare e l'attività poliedrica svolta. Il contribuente contestava l'accertamento per mancata emissione di un processo verbale di constatazione, violazione del contraddittorio preventivo, carenza di motivazione sulle gravi incongruenze e insussistenza dei maggiori ricavi.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale di Matera aveva accolto il ricorso, ritenendo necessario il PVC e ravvisando un difetto di motivazione. In appello, la Commissione ha riformato la decisione: il contraddittorio preventivo risultava comunque svolto, poiché il contribuente aveva avuto modo di presentare osservazioni e giustificazioni durante il procedimento amministrativo. Non era invece necessario redigere un PVC, poiché non vi erano stati accessi, ispezioni o verifiche presso i locali aziendali. L'avviso era adeguatamente motivato, poiché le gravi incongruenze emergevano dal contenuto dell'atto, anche se non erano richiamate con una formula meramente formale. Le giustificazioni del contribuente, relative soprattutto alla collocazione dell'attività in un piccolo centro e alla manutenzione dei propri veicoli, sono state ritenute insufficienti rispetto al divario tra ricavi dichiarati e accertati, ai costi del personale, alle scorte di magazzino e all'ampliamento dell'attività. L'appello dell'Agenzia è stato accolto, sono state dichiarate dovute le somme dell'avviso di accertamento e le spese di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Il contraddittorio preventivo e il termine dilatorio di sessanta giorni assumono rilievo, secondo la giurisprudenza richiamata, soprattutto quando vi sia stato un accesso, un'ispezione o una verifica presso i locali del contribuente con rilascio del PVC.

• Art. 1, comma 23, legge 27 dicembre 2006, n. 296

  Dal 1° gennaio 2007 l'accertamento basato sugli studi di settore può fondarsi sul mero scostamento, senza la necessità del requisito delle gravi incongruenze previsto dalla disciplina precedente, purché l'accertamento sia adeguatamente motivato e fondato.

• Art. 62-bis, decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427

  Gli studi di settore costituiscono strumenti presuntivi utilizzabili dall'Amministrazione per stimare ricavi e compensi, ma non impediscono la valutazione di ulteriori elementi concreti relativi all'attività.

• Art. 62-sexies, decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427

  Consente l'accertamento induttivo quando emergano gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell'attività.

• Art. 10, comma 1, legge 8 maggio 1998, n. 146

  È stato richiamato quale disposizione che mantiene il collegamento con il requisito delle gravi incongruenze nel sistema degli accertamenti fondati sugli studi di settore.

• Art. 39, comma 1, lettera d), decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600

  Consente la rettifica induttiva del reddito anche in presenza di contabilità formalmente regolare, quando questa risulti sostanzialmente inattendibile e ricorrano presunzioni gravi, precise e concordanti.

• Art. 54, commi 2 e 3, decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633

  In materia IVA consente la rettifica delle dichiarazioni sulla base di elementi presuntivi qualificati e di incongruenze tra quanto dichiarato e quanto desumibile dalle condizioni concrete dell'attività.

• Sentenza Cassazione, Sezioni Unite, n. 24823 del 9 dicembre 2015

  "In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi armonizzati, mentre, per quelli non armonizzati, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito"

  Per l'IVA, tributo armonizzato, la violazione del contraddittorio può invalidare l'atto solo se il contribuente indica concretamente quali argomenti avrebbe potuto far valere e dimostra che non si tratta di una contestazione meramente formale. Nel caso concreto, il contraddittorio era stato ritenuto svolto.

• Sentenza Cassazione n. 25759 del 5 dicembre 2014

  "Il processo verbale di chiusura delle operazioni deve sempre essere redatto"

  L'obbligo di redazione del PVC e il termine dilatorio di sessanta giorni riguardano le verifiche con accesso, ispezione o controllo nei locali destinati all'attività. La regola non è stata ritenuta applicabile al caso concreto, nel quale non vi era stato accesso presso la sede aziendale.

Massime di principio

• Per gli accertamenti IVA, il contraddittorio preventivo è rilevante, ma non è sufficiente lamentarne l'assenza in astratto: il contribuente deve dimostrare quali specifiche difese avrebbe potuto presentare e come avrebbero potuto incidere sull'esito.
• Il PVC non è necessariamente richiesto quando l'accertamento è svolto mediante analisi documentale o a tavolino senza accessi, ispezioni o verifiche nei locali dell'impresa.
• Un accertamento basato sugli studi di settore può essere sostenuto anche da elementi concreti dell'attività, come costi del personale, valore delle scorte, investimenti, pluralità dei servizi offerti e condizioni economiche incompatibili con i ricavi dichiarati.
• Le giustificazioni generiche, come la collocazione dell'impresa in un piccolo centro o la possibilità di ridurre alcuni costi svolgendo manutenzioni in proprio, possono non essere sufficienti se non spiegano l'intero divario tra ricavi dichiarati e ricavi stimati.
• Il contribuente che contesta un accertamento presuntivo deve fornire una prova analitica e documentata delle specificità della propria attività, dimostrando perché gli indicatori utilizzati dall'Amministrazione non rappresentano la reale capacità produttiva o reddituale.
• La motivazione dell'avviso può risultare sufficiente anche senza un richiamo testuale a una specifica formula normativa, se dal contenuto dell'atto emergono chiaramente lo scostamento, gli elementi presuntivi utilizzati e il percorso logico dell'accertamento.