Sentenza del 14/01/2021 n. 526 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Istituto impugnava la sentenza d'appello che aveva confermato il giudice di primo grado nel ritenere l'ente non riconosciuto come "Ente Ecclesiastico non economico", nel considerarlo comunque ente non commerciale ma contestando la separazione contabile e includendo nei redditi imponibili per il 2004 i contributi pubblici (e, in parte, plusvalenze immobiliari). I motivi di ricorso in Cassazione denunciavano violazione del Concordato e della Costituzione nella qualificazione ecclesiastica e nella presunta perdita dello status di ente non commerciale, violazione delle norme del TUIR (in particolare art. 143 e art.144) per la corretta determinazione del reddito e per l'obbligo e la interpretazione della contabilità separata, nonché errori di preclusione processuale sul fatto che l'Istituto avesse contestato le singole voci dell'accertamento.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi, secondi e quarti motivi di ricorso (il terzo è stato dichiarato assorbito), ritenendo che: (1) non poteva ritenersi perduta la qualificazione di ente non commerciale limitatamente all'esame di una sola annualità (art.149(4) TUIR vale a evitare la perdita della qualifica per un solo esercizio); (2) l'Istituto aveva adempiuto ai requisiti di separazione contabile anche senza due bilanci completi e l'ufficio non poteva utilizzare un bilancio comprensivo di voci esenti (contributi pubblici) per ricostruire il reddito fiscale quando fosse disponibile una contabilità riferita specificamente all'attività commerciale; (3) non poteva ritenersi formatosi il giudicato sulla variazione in aumento del reddito perché l'Istituto aveva contestato le singole voci. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata e rinviata alla Commissione tributaria regionale, sezione distaccata di Palermo, per nuovo esame.

Norme richiamate

• Concordato tra Stato e Chiesa Cattolica (11.2.1929), art. 31

  L'erezione e la qualificazione ecclesiastica dipendono dal diritto canonico; lo Stato può solo riconoscere agli effetti civili. La Corte richiama che lo Stato non può sostituirsi all'autorità ecclesiastica nel riconoscimento della natura ecclesiastica.

• Protocollo addizionale (Legge 25 marzo 1985, n. 121), art. 7.2

  Conferma la necessità del riconoscimento civile su domanda dell'autorità ecclesiastica e disciplina l'applicazione fiscale e il trattamento degli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti.

• Legge 20 maggio 1985, n. 206, artt. 4-6

  Precisa l'iscrizione nel registro delle persone giuridiche degli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti e le modalità di riconoscimento civile.

• Costituzione della Repubblica Italiana, art. 20

  Garantisce che il carattere ecclesiastico non costituisca motivo di speciali limitazioni legislative né speciali gravami fiscali; richiamata per il principio di tutela della natura ecclesiastica.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), art. 73, comma 1, lett. c)

  Definisce i soggetti passivi IRES e distingue gli enti non commerciali (tra cui alcuni enti ecclesiastici) rispetto agli enti commerciali.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), art. 143, commi 1-3

  art. 143, c.1-c.3 (lett. b)

  Stabilisce la formazione del reddito complessivo per gli enti non commerciali, indicando le categorie reddituali e prevedendo che i contributi da amministrazioni pubbliche per attività con finalità sociali non concorrano alla formazione del reddito (lett. b del comma 3).

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), art. 144, comma 2

  Imposta l'obbligo per gli enti non commerciali che svolgono attività commerciale non prevalente di tenere contabilità separata per l'attività commerciale; la Corte conferma che la separazione può essere soddisfatta anche senza due bilanci completi, purché sia possibile distinguere le operazioni commerciali.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), art. 149, commi 1-4

  Definisce la perdita della qualifica di ente non commerciale in caso di esercizio prevalente di attività commerciale. Il comma 4 esclude l'applicazione automatica della regola per gli enti ecclesiastici riferita al singolo esercizio; la sentenza chiarisce che ciò non impedisce la perdita di qualifica se la prevalenza commerciale sussiste su più esercizi.

• D.P.R. 600/1973, art. 20

  Prevede l'applicazione delle disposizioni contabili agli enti non commerciali per le attività commerciali eventualmente esercitate; richiamato per limiti e obblighi di scritture contabili.

• D.P.R. 601/1973, art. 6 (richiamato nella motivazione)

  Norma agevolativa sulla riduzione dell'imposta per enti equiparati; la giurisprudenza richiede verifica concreta dell'attività non commerciale ai fini dell'agevolazione.

• Risoluzione Agenzia Entrate n. 86/E del 13 marzo 2002

  Afferma che un unico impianto contabile con piano dei conti idoneo a distinguere le voci commerciali è compatibile con l'obbligo di contabilità separata; la Corte ne dà rilievo.

• D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), artt. 4 e 13

  Richiede per enti del terzo settore e enti religiosi riconosciuti la tenuta di scritture contabili separate e bilancio con stato patrimoniale e rendiconto gestionale, come conferma del principio di separazione contabile.

• Decisione Commissione Europea del 19 dicembre 2012

  Decisione CE 19.12.2012 (par. 152, 158)

  Ha chiarito che l'art.149(4) TUIR non stabilisce una qualifica di non-commercialità permanente degli enti ecclesiastici: anche tali enti possono perdere il beneficio fiscale se svolgono attività economiche prevalenti.

Massime di principio

• La qualifica di ente "ecclesiastico" è determinata dal diritto canonico e dal relativo riconoscimento civile: lo Stato non può sostituirsi all'autorità ecclesiastica nell'attribuzione dell'essenziale natura ecclesiastica.
• L'iscrizione o il riconoscimento civile non garantiscono però una non-commercialità assoluta e indeterminata: gli enti ecclesiastici possono perdere il trattamento tributario degli enti non commerciali se svolgono attività commerciale prevalente in più esercizi e non soltanto per un singolo anno.
• L'art. 149(4) TUIR impedisce di far perdere la qualifica di ente non commerciale per una singola annualità in cui emerge attività commerciale prevalente, ma non esclude la verifica su più annualità o su una valutazione consolidata dell'attività.
• L'obbligo di contabilità separata (art.144 TUIR) può essere assolto senza redigere due bilanci completi: è sufficiente una contabilità o un piano dei conti che permetta di individuare e separare le poste riferibili all'attività commerciale da quelle istituzionali/esenti.
• I contributi pubblici corrisposti per lo svolgimento di attività sociali/convenzionate, se qualificati ai sensi dell'art.143(3)(b), non concorrono alla formazione del reddito imponibile; l'Amministrazione non può includerli in tassazione se esiste una contabilità che li esclude correttamente dalla base imponibile.
• All'accertamento fiscale si può e deve rispondere contestando specificamente le singole voci dell'avviso: la contestazione delle singole poste impedisce che si formi un giudicato sull'aggregato non contestato.
• In caso di verifica fiscale su enti con attività miste, è fondamentale predisporre e conservare documentazione contabile che dimostri la separazione delle attività (criteri di imputazione, conti dedicati, rendiconti) per resistere all'inclusione di voci esenti nel reddito d'impresa.
• I giudici valutano l'attività concreta svolta dall'ente (elemento oggettivo) più dell'enunciato statuario (elemento soggettivo): pertanto dichiarazioni statutarie non bastano a garantire agevolazioni se l'attività concreta è di tipo commerciale.