Sentenza del 28/06/2017 n. 16064 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la deduzione, ai fini IRPEF e IRAP per il 2003, di diversi costi: consulenze imputate integralmente al 2003 benché svolte anche nel 2002; accantonamenti per emolumenti variabili e incentivi ai dipendenti; costi di consumer promotion relativi anche a spese di competenza del 2002; nonché la quota di ammortamento del disavanzo da fusione iscritto come avviamento. In particolare, sosteneva che l'ammortamento del disavanzo fosse fiscalmente deducibile soltanto se la plusvalenza realizzata dal cedente fosse stata effettivamente assoggettata a imposta.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i primi tre motivi dell'Agenzia e accolto il quarto e il quinto. Ha ritenuto corretta l'imputazione integrale al 2003 dei costi di consulenza, poiché le prestazioni erano indivisibili e il costo diveniva rilevante al momento della loro ultimazione. Ha inoltre riconosciuto, per effetto del giudicato esterno formatosi su una precedente annualità tra le stesse parti, la deducibilità della quota di ammortamento del disavanzo di fusione, senza necessità di dimostrare l'effettivo pagamento dell'imposta sulla plusvalenza, essendo sufficiente che il maggior valore avesse concorso alla formazione del reddito di un'impresa residente. Ha invece escluso la deducibilità degli accantonamenti per salario variabile e incentivi, non espressamente previsti dal TUIR, e dei costi di consumer promotion riferiti a sopravvenienze passive di competenza del 2002. La sentenza impugnata è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa è stata decisa nel merito; le spese di tutti i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 75, commi 1, 2, lett. b), e 4, del TUIR

  "Le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate"

  I costi per servizi sono imputati all'esercizio in cui la prestazione è ultimata. Se una prestazione complessa e indivisibile si conclude in un determinato esercizio, il relativo costo può essere dedotto integralmente in quell'esercizio. I costi devono comunque rispettare il principio di competenza e non possono essere imputati a un periodo diverso da quello cui si riferiscono.

• Art. 73, comma 4, del TUIR

  "Non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo"

  Gli accantonamenti sono deducibili fiscalmente solo quando una specifica disposizione del TUIR ne prevede espressamente la deduzione. Non è sufficiente che l'obbligazione sia ragionevolmente prevedibile o contabilmente rilevata.

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6, comma 2, lett. b)

  Il disavanzo da fusione e i maggiori valori iscritti in bilancio possono assumere rilevanza fiscale quando i corrispondenti maggiori valori abbiano concorso alla formazione del reddito di un'impresa residente. La norma non richiede necessariamente la prova dell'effettivo pagamento dell'imposta sulla plusvalenza.

• Art. 2697 del codice civile

  La parte che intende far valere un diritto deve provare i fatti costitutivi della propria pretesa; chi eccepisce fatti impeditivi, modificativi o estintivi deve provarli. Nel caso concreto, la questione relativa al disavanzo di fusione è stata comunque definita dal giudicato esterno.

• Principio del giudicato esterno

  Una decisione definitiva tra le stesse parti, riguardante un elemento giuridico stabile e comune a più periodi d'imposta, impedisce di riesaminare lo stesso punto nei giudizi relativi ad annualità successive. L'autonomia dei periodi d'imposta non impedisce l'efficacia del giudicato su qualificazioni giuridiche permanenti.

Massime di principio

• I costi per servizi vanno imputati all'esercizio in cui la prestazione è ultimata; quando la prestazione è complessa, unitaria e non ragionevolmente frazionabile, il costo può essere dedotto integralmente nell'esercizio di ultimazione.
• Gli accantonamenti per remunerazioni variabili, incentivi o altri oneri futuri sono fiscalmente deducibili soltanto se espressamente previsti dal TUIR; la sola contabilizzazione non è sufficiente.
• Le spese devono essere imputate all'esercizio di competenza: riaddebitare in un esercizio successivo costi riferibili a un periodo precedente può comportare una ripresa fiscale.
• Per il riconoscimento fiscale del disavanzo da fusione, la verifica deve concentrarsi sulla presenza di maggiori valori che abbiano concorso alla formazione del reddito di un'impresa residente, non necessariamente sull'effettivo pagamento dell'imposta.
• Un giudicato definitivo su una qualificazione giuridica stabile può estendersi alle annualità successive dello stesso rapporto tributario, purché sussistano identità delle parti e del punto decisivo comune.
• In una controversia fiscale con più contestazioni autonome, l'esito può essere parzialmente favorevole a entrambe le parti: alcune deduzioni possono essere confermate e altre recuperate dall'Amministrazione.