Circolare n. 4/E del 19/02/2015

Regime fiscale dei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili ex art. 23 D.L. 133/2014

La circolare definisce il trattamento fiscale applicabile ai contratti che attribuiscono al conduttore il godimento immediato di un immobile e il diritto di acquistarlo in un momento successivo, imputando una parte dei canoni al prezzo di vendita. Il documento distingue con precisione la fase di godimento, la fase di trasferimento e le ipotesi di mancato esercizio del diritto o di risoluzione per inadempimento, con disciplina separata per i concedenti che agiscono in regime d’impresa e per quelli privati.

Inquadramento civilistico e struttura del contratto

L’articolo 23 del D.L. 12 settembre 2014, n. 133, convertito dalla legge 11 novembre 2014, n. 164, introduce una fattispecie contrattuale diversa dalla locazione finanziaria. Il contratto prevede:

• immediata concessione del godimento dell’immobile;
• diritto del conduttore di acquistare il bene entro un termine determinato;
• imputazione di una quota del canone al corrispettivo del futuro trasferimento.

La circolare sottolinea che il modello normativo è volutamente ampio, per lasciare spazio all’autonomia contrattuale delle parti e favorire la ripresa delle contrattazioni immobiliari, soprattutto per i soggetti con difficoltà di acquisto immediato. La disciplina si applica a tutte le tipologie di immobili, abitativi e strumentali.

Trascrizione e profili civilistici rilevanti

Il contratto è soggetto a trascrizione ai sensi dell’articolo 2645-bis c.c., con effetti simili a quelli del preliminare di compravendita, ma con durata più ampia: la trascrizione resta efficace per tutta la durata del contratto e comunque non oltre dieci anni. Sono inoltre richiamati gli effetti di opponibilità ai terzi della trascrizione previsti per il contratto di locazione ultranovennale.

Le parti devono indicare nel contratto:

• la quota dei canoni imputata al corrispettivo della vendita;
• la quota di tali canoni che dovrà essere restituita se il conduttore non esercita il diritto di acquisto nei termini convenuti.

La norma disciplina anche la risoluzione per inadempimento:

• se inadempiente è il conduttore, il concedente riacquista l’immobile e trattiene i canoni come indennità, salvo diverso accordo;
• se inadempiente è il concedente, questi deve restituire la parte di canoni imputata a prezzo, maggiorata degli interessi legali.

Disciplina fiscale generale

La circolare precisa che l’articolo 23 non contiene una disciplina fiscale autonoma, sicché il trattamento va ricostruito per analogia funzionale. Il contratto viene scomposto in tre componenti:

• godimento dell’immobile nella fase precedente l’esercizio del diritto;
• quota dei canoni imputata ad acconto prezzo;
• trasferimento dell’immobile oppure mancato trasferimento.

La quota riferita al godimento è assimilata alla locazione. La quota imputata al prezzo ha natura di acconto sul corrispettivo della vendita. In caso di esercizio del diritto di acquisto, si applicano le regole proprie dei trasferimenti immobiliari.

Fase di godimento: soggetti che agiscono in regime di impresa

Per i concedenti imprenditori, nella fase anteriore all’acquisto la rilevanza fiscale è limitata alla locazione. Ai fini delle imposte sui redditi:

• per immobili merce o strumentali per natura, i canoni rilevano pro rata temporis ai sensi dell’art. 109, comma 2, lett. b), TUIR;
• per immobili patrimonio, si applica il confronto tra canone e rendita catastale ex art. 90 TUIR.

La parte di canone imputata ad acconto prezzo non concorre a formare reddito in questa fase, perché rappresenta un debito verso il conduttore.

Ai fini IRAP, il componente positivo della locazione rileva secondo le regole ordinarie del tributo regionale.

IVA nella fase di godimento

La quota corrisposta per il godimento segue la disciplina IVA della locazione, poiché non si tratta di cessione di beni. La circolare evidenzia che:

• per i fabbricati abitativi la locazione è, in via generale, esente ex art. 10, comma 1, n. 8, DPR 633/1972, salvo opzione per l’imponibilità da esercitare nello stesso contratto;
• per i fabbricati strumentali la locazione è esente, ma il locatore può optare per l’imponibilità.

La quota pagata come acconto prezzo è invece soggetta a IVA come anticipazione del corrispettivo della futura cessione. Le aliquote indicate sono:

• 4% per le ipotesi agevolate "prima casa", nei limiti delle categorie catastali ammesse;
• 10% per le case di abitazione non di lusso riconducibili alla disciplina agevolata;
• 22% per immobili A/1, A/8, A/9 e per immobili strumentali.

È richiamata la possibilità di variazione dell’IVA ex art. 26 DPR 633/1972 se, al momento del definitivo, mutano le condizioni per la fruizione dell’agevolazione.

Registro nella fase di godimento

Il contratto deve essere registrato entro 30 giorni. Per la quota di canone riferita al godimento:

• per fabbricati abitativi, se l’operazione è esente IVA, si applica il 2%; se è imponibile IVA, il registro è in misura fissa (67 euro per scrittura privata, 200 euro per scrittura privata autenticata o atto pubblico);
• per fabbricati strumentali, l’imposta di registro è proporzionale dell’1% in ogni caso, sia in esenzione sia in imponibilità IVA.

La base imponibile è data dall’ammontare complessivo dei canoni imputabili al godimento per l’intera durata del contratto. È possibile assolvere l’imposta annualmente sul canone di ciascun anno.

Per la quota dei canoni imputata a prezzo, se soggetta a IVA, il registro è dovuto in misura fissa di 200 euro.

Fase di godimento: soggetti privati

Per i concedenti che non agiscono in regime d’impresa, la quota di canone riferita al godimento è trattata come reddito fondiario. Il reddito imponibile segue l’art. 37 TUIR e coincide, quando superiore alla rendita catastale, con il canone di locazione ridotto forfetariamente del 5%, con eventuali maggiori riduzioni previste per specifiche categorie immobiliari. La rendita catastale va rivalutata del 5%.

Per gli immobili abitativi, se ricorrono i presupposti di legge, il concedente può optare per la cedolare secca, con sostituzione di IRPEF e addizionali, nonché dell’imposta di registro e di bollo.

Ai fini del registro, la quota di godimento sconta il 2% sia per immobili abitativi sia per strumentali. La quota di canone imputata a prezzo è tassata al 3% come atto avente a contenuto patrimoniale. Se la somma delle imposte proporzionali risulta inferiore a 200 euro, si applica comunque il minimo di 200 euro.

Esercizio del diritto di acquisto: soggetti in regime d’impresa

Quando il conduttore esercita il diritto di acquisto, per il concedente imprenditore emerge il componente reddituale della cessione.

Ai fini delle imposte sui redditi:

• per immobili merce concorre al reddito il corrispettivo di cessione al lordo degli acconti;
• per immobili strumentali o patrimonio rileva la plusvalenza, pari alla differenza tra prezzo di cessione al lordo degli acconti e costo fiscale.

Gli stessi componenti assumono rilievo anche ai fini IRAP secondo le regole ordinarie.

Ai fini IVA, la base imponibile della cessione è costituita dal prezzo di vendita diminuito dei soli acconti prezzo già pagati, esclusi i canoni corrisposti per il semplice godimento. Il momento di effettuazione dell’operazione coincide con l’esercizio del diritto di acquisto. Si applica la disciplina ordinaria delle cessioni immobiliari.

Registro, ipotecaria e catastale nella cessione

Per le cessioni imponibili IVA opera il principio di alternatività IVA/registro, con imposta di registro fissa di 200 euro.

Per i fabbricati abitativi esenti IVA:

• registro al 9% oppure al 2% se si tratta di prima casa, con minimo di 1.000 euro;
• imposta ipotecaria e catastale in misura fissa di 50 euro ciascuna.

Per i fabbricati strumentali, l’alternatività IVA/registro opera pienamente: il registro è sempre fisso a 200 euro. Se la cessione è soggetta a IVA, si applicano inoltre imposta ipotecaria del 3% e catastale dell’1%.

Esercizio del diritto di acquisto: soggetti privati

Per i concedenti non imprenditori, il corrispettivo della cessione rientra nei redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. b), TUIR, in quanto plusvalenza da cessione di immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni. Le quote di canone imputate a prezzo concorrono alla plusvalenza soltanto al momento del trasferimento e solo se la cessione avviene nel quinquennio. La plusvalenza si determina ai sensi dell’art. 68 TUIR come differenza tra corrispettivo complessivo, comprensivo degli acconti prezzo, e costo di acquisto.

Sul piano dell’imposta di registro, si applicano le aliquote ordinarie della compravendita, con imposte ipotecaria e catastale di 50 euro ciascuna. La base imponibile è il valore del bene ex artt. 43 e 51 TUR, salvo il criterio prezzo-valore quando applicabile.

La circolare precisa inoltre che l’imposta di registro già pagata sugli acconti prezzo, non soggetti a IVA, va scomputata dall’imposta dovuta per il contratto definitivo, così da evitare doppia tassazione. Se l’imposta versata sugli acconti e sulla caparra supera l’imposta dovuta sul definitivo, spetta il rimborso dell’eccedenza secondo l’art. 77 TUR.

Mancato esercizio del diritto di acquisto e risoluzione del contratto

La circolare disciplina anche le ipotesi in cui la compravendita non si perfeziona:

• in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto, il contratto deve indicare la quota di canoni da restituire;
• in caso di risoluzione per inadempimento del concedente, questi restituisce la parte dei canoni imputata a prezzo con interessi legali;
• in caso di risoluzione per inadempimento del conduttore, il concedente restituisce l’immobile e trattiene i canoni a titolo di indennità, salvo diverso accordo.

Effetti fiscali per i concedenti imprenditori

Se il conduttore non acquista, non si realizza alcun ricavo o plusvalenza. Rileva solo l’eventuale quota di acconto trattenuta dal concedente, che costituisce componente positivo di reddito e rileva anche ai fini IRAP.

Se la risoluzione dipende dall’inadempimento del concedente, non emerge alcun ricavo o plusvalenza; assumono rilevanza solo gli interessi legali dovuti al conduttore, qualificati come interessi passivi.

Se la risoluzione dipende dall’inadempimento del conduttore, gli effetti fiscali sono assimilati al mancato esercizio del diritto di acquisto: nessun ricavo o plusvalenza, ma imponibilità della sola quota di acconto eventualmente trattenuta.

Effetti IVA e registro nelle ipotesi patologiche

In caso di mancato esercizio del diritto di acquisto, il concedente deve emettere nota di variazione IVA per gli importi restituiti. Se una parte degli importi trattenuti assume natura di corrispettivo per il diritto di acquisto concesso, essa va assoggettata a IVA con aliquota ordinaria come prestazione di servizi.

In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, si emette nota di variazione per gli importi restituiti. Se il conduttore è inadempiente, i canoni trattenuti perdono la natura di acconto prezzo e assumono quella di penalità, con conseguente rettifica e esclusione dal campo IVA ai sensi dell’art. 15 DPR 633/1972.

Ai fini dell’imposta di registro, in caso di mancato esercizio o di risoluzione non si procede alla restituzione del 3% versato sugli acconti prezzo, anche se le somme vengono restituite al conduttore. Tale importo resta acquisito all’erario, in coerenza con la disciplina dei preliminari di vendita richiamata dalla circolare.