Circolare n. 5/E del 19/02/2015

Credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi ex art. 18 D.L. 91/2014

La circolare n. 5/E del 19 febbraio 2015 fornisce chiarimenti applicativi sul credito d'imposta introdotto dall'articolo 18 del decreto-legge 24 giugno 2014, n. 91, convertito dalla legge 11 agosto 2014, n. 116. La misura riguarda gli investimenti in beni strumentali nuovi della divisione 28 ATECO 2007, destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, effettuati dal 25 giugno 2014 al 30 giugno 2015.

Ambito soggettivo

L'agevolazione spetta a tutti i soggetti titolari di reddito d'impresa, indipendentemente dalla forma giuridica, dalla dimensione, dal settore di attività e dal regime contabile adottato, purché effettuino investimenti agevolabili in Italia. Sono compresi:

• le imprese residenti nel territorio dello Stato;
• le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti;
• gli enti non commerciali, limitatamente all'attività commerciale eventualmente esercitata.

La circolare precisa che non è richiesta alcuna data minima di inizio dell'attività: la misura si applica anche alle imprese costituite successivamente al 25 giugno 2014. Per i soggetti che svolgono attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro, il beneficio è subordinato alla documentazione dell'adempimento degli obblighi previsti dal d.lgs. 17 agosto 1999, n. 334.

Investimenti agevolabili e beni esclusi

Sono agevolabili gli investimenti in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, ossia la divisione "Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature N.C.A.". Ai fini dell'individuazione del bene rileva la sua classificazione nella divisione 28, non la denominazione commerciale né il codice attività IVA del cedente.

Per i beni complessi, rientrano nel perimetro agevolativo anche i componenti o le dotazioni non inclusi nella divisione 28, se destinati al funzionamento del bene principale e se costituiscono dotazioni dell'investimento oppure componenti indispensabili al suo funzionamento. La circolare menziona, ad esempio, computer e software necessari al funzionamento dei macchinari agevolabili. Sono invece agevolabili, se espressamente compresi nella divisione 28, le parti e gli accessori.

Il bene deve inoltre possedere il requisito della strumentalità: deve essere destinato all'uso durevole e impiegato come strumento di produzione nel processo produttivo dell'impresa. Sono quindi esclusi:

• i beni merce;
• i beni trasformati o assemblati per ottenere prodotti destinati alla vendita;
• i materiali di consumo, anche se classificati nella divisione 28.

Non è richiesta l'entrata in funzione del bene per la fruizione del credito. In caso di beni concessi in comodato d'uso a terzi, l'agevolazione spetta al comodante se i beni sono strumentali e inerenti alla propria attività e se il loro utilizzo da parte del comodatario è strettamente funzionale all'esigenza produttiva del comodante.

La circolare conferma il requisito della novità: non sono agevolabili i beni già utilizzati, salvo il caso dei beni esposti in show room e usati dal rivenditore esclusivamente a fini dimostrativi. Per i beni complessi nei quali siano presenti anche beni usati, la novità sussiste sull'intero bene purché il costo dei beni usati non sia prevalente; nella cessione da terzi il venditore deve attestare tale circostanza.

È infine richiesto che i beni siano destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato.

Importo minimo e modalità di realizzazione dell'investimento

Il credito non spetta per investimenti di importo unitario inferiore a 10.000 euro. La soglia minima va verificata con riferimento al singolo progetto di investimento, e non al singolo bene se più beni fanno parte dello stesso progetto. Nel calcolo rilevano:

• il prezzo del bene o dei beni;
• gli oneri accessori direttamente imputabili, come trasporto e montaggio;
• l'eventuale IVA indetraibile.

Per i beni complessi il costo va considerato al lordo delle parti accessorie e dei componenti indispensabili al funzionamento, anche se non rientranti nella divisione 28. Se l'investimento è realizzato mediante appalto o in economia, si assume il costo complessivo del bene realizzato.

Sono agevolabili sia l'acquisto da terzi sia la realizzazione in economia o mediante appalto. La circolare riconosce inoltre l'agevolabilità dei beni acquisiti tramite locazione finanziaria, in coerenza con il principio di equivalenza tra acquisto e leasing finanziario con opzione finale di acquisto.

Ambito temporale di applicazione

Il credito spetta per gli investimenti effettuati dal 25 giugno 2014 al 30 giugno 2015. La circolare precisa che l'imputazione temporale segue le ordinarie regole di competenza dell'articolo 109 del TUIR: per i beni mobili rileva la data di consegna o spedizione, salvo diversa e successiva data di trasferimento della proprietà o di altro diritto reale; per i servizi direttamente connessi all'investimento, se non compresi nel costo del bene, rileva la data di ultimazione della prestazione.

Determinazione dell'agevolazione

Il credito è riconosciuto nella misura del 15% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti in beni strumentali nuovi della divisione 28 realizzati nei cinque periodi d'imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l'investimento è stato maggiore.

La media è una media aritmetica calcolata su cinque periodi d'imposta, includendo anche quelli senza investimenti, e dividendo il totale residuo per quattro dopo aver escluso il valore più elevato. Per il secondo periodo agevolato la media è ricalcolata prendendo a riferimento l'esercizio in corso al 25 giugno 2014 e i quattro precedenti. La circolare evidenzia che la scelta di escludere il periodo con il maggior investimento è volta a non penalizzare contribuenti che in un'annualità abbiano sostenuto investimenti particolarmente rilevanti.

Ai fini del calcolo si considerano solo gli investimenti che rispettano i medesimi requisiti richiesti per l'agevolazione: beni strumentali nuovi, appartenenti alla divisione 28, di importo almeno pari a 10.000 euro e destinati a strutture produttive ubicate in Italia. Vanno quindi esclusi i beni sotto soglia e quelli destinati a strutture estere.

Imprese di recente o nuova costituzione

Per le imprese con attività inferiore a cinque anni, la media si calcola sui periodi di imposta precedenti effettivamente esistenti, sempre con esclusione del valore più alto. Per le imprese costituite successivamente al 25 giugno 2014, il credito spetta sul valore complessivo degli investimenti realizzati in ciascun periodo d'imposta, non essendovi investimenti storici di confronto. Nel periodo successivo, l'eventuale unico valore di confronto può comunque essere escluso se rappresenta il valore più elevato.

La circolare segnala che, per queste imprese, resta fermo il potere di sindacato antielusivo dell'Amministrazione finanziaria, anche in presenza di operazioni di riorganizzazione aziendale.

Valorizzazione degli investimenti e regole di competenza

Il valore degli investimenti agevolabili è determinato secondo i criteri ordinari dell'articolo 110, comma 1, lettere a) e b), del TUIR, a prescindere dal regime contabile o dal metodo di determinazione del reddito adottato dal contribuente. Il costo del bene è assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, salvo quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi.

Per la competenza temporale, la circolare ribadisce l'applicazione dell'articolo 109 del TUIR e precisa che i diversi criteri contabili previsti per i soggetti IAS adopter non incidono sulla disciplina agevolativa, in quanto la misura non modifica le ordinarie modalità di determinazione del reddito d'impresa.

Utilizzo del credito

Il credito deve essere ripartito in tre quote annuali di pari importo ed è utilizzabile esclusivamente in compensazione mediante modello F24. La prima quota è utilizzabile dal 1° gennaio del secondo periodo d'imposta successivo a quello di effettuazione dell'investimento; la seconda dal 1° gennaio del terzo periodo d'imposta successivo; la terza dal 1° gennaio del quarto periodo d'imposta successivo.

Se una quota annuale, o parte di essa, non viene utilizzata per incapienza, la parte residua può essere fruita nel periodo successivo, sommandosi alla quota allora disponibile. La circolare fa l'esempio di un contribuente che, non avendo utilizzato integralmente la prima quota, può sommare il residuo alla quota del periodo successivo.

Il credito va indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di riconoscimento e nelle dichiarazioni dei periodi successivi fino alla completa fruizione, nel quadro RU.

Limiti di compensazione e rilevanza fiscale

La circolare afferma che il credito non è soggetto al limite di utilizzo di cui all'articolo 1, comma 53, della legge 244/2007 e, per le sue caratteristiche, non è soggetto neppure al limite generale di compensabilità di cui all'articolo 34 della legge 388/2000. Non opera altresì la preclusione di cui all'articolo 31 del D.L. 78/2010 relativa alla compensazione in presenza di debiti iscritti a ruolo superiori a 1.500 euro.

Sotto il profilo fiscale, il credito non concorre alla formazione del reddito né della base imponibile IRAP; inoltre non rileva:

• ai fini della quota di interessi passivi deducibile ex articolo 61 TUIR;
• ai fini della quota di spese e altri componenti negativi deducibile ex articolo 109, comma 5, TUIR.

Esempi di calcolo

La circolare contiene vari esempi numerici per illustrare il metodo di calcolo della media, dell'eccedenza e del credito spettante. Gli esempi mostrano:

• il caso di impresa con investimenti pregressi e investimento agevolato nel 2014, con credito determinato sul differenziale rispetto alla media;
• il caso di investimenti nel periodo successivo fino al 30 giugno 2015, con ricalcolo della media su un diverso quinquennio;
• i casi di esercizi non coincidenti con l'anno solare;
• l'ipotesi in cui l'investimento del periodo agevolato sia inferiore alla media, con conseguente assenza di credito;
• il caso di imprese di recente costituzione o neocostituite, in cui il credito si calcola sul valore complessivo dell'investimento perché mancano investimenti di confronto;
• il meccanismo di riporto delle quote non utilizzate agli anni successivi.

Cumulo con altre agevolazioni

La circolare ritiene il credito cumulabile con altre misure agevolative, poiché l'articolo 18 del D.L. 91/2014 non prevede un divieto espresso di cumulo. Resta ferma la necessità di verificare se la normativa della singola altra agevolazione contenga limitazioni specifiche.

Revoca del credito, restituzione e controlli

Il comma 6 dell'articolo 18 individua due cause di revoca del beneficio:

• cessione a terzi o destinazione del bene a finalità estranee all'impresa prima del secondo periodo d'imposta successivo all'acquisto;
• trasferimento del bene, entro il termine di cui all'articolo 43, comma 1, del d.P.R. 600/1973, in strutture produttive situate fuori dal territorio dello Stato, anche se appartenenti al beneficiario.

La prima causa mira a evitare lo smobilizzo del bene in tempi troppo ravvicinati rispetto all'investimento; la seconda assicura il mantenimento del vincolo territoriale. La revoca può scattare anche quando il trasferimento all'estero avvenga in via indiretta a seguito di successive operazioni effettuate dai soggetti cui il bene è stato inizialmente trasferito o dai loro aventi causa.

Il credito indebitamente utilizzato deve essere versato entro il termine per il saldo dell'imposta sui redditi relativa al periodo d'imposta in cui si verifica la causa di revoca. Se la causa di revoca si verifica prima dell'effettivo utilizzo del credito, non è dovuta alcuna restituzione, pur venendo meno il diritto al beneficio. In caso di riversamento tardivo sono dovuti gli interessi legali e può essere utilizzato il ravvedimento operoso.

Se l'indebita fruizione è accertata in sede di controllo, l'Agenzia delle entrate procede al recupero del relativo importo con interessi e sanzioni. La circolare richiama infine l'obbligo per le imprese beneficiarie di conservare, oltre alla documentazione delle spese, anche un prospetto analitico degli investimenti pregressi utilizzati per il calcolo della media e quindi della quota incrementale agevolabile.