Cassazione Civile, Sentenza n. 2355/2023 del 25/01/2023

Esito

La controversia

Rimborso di parte del credito d'imposta relativo a dividendi percepiti nel 2002-2003 dalla controllata italiana. La società madre inglese aveva usufruito dell'esenzione prevista dalla direttiva "madre-figlia" e successivamente aveva chiesto il rimborso della metà del credito d'imposta (al netto della ritenuta del 5% prevista dalla convenzione Italia–Regno Unito), invocando l'art. 10, par. 4, lett. b) della convenzione bilaterale. L'Amministrazione ha negato il rimborso sostenendo l'assenza di una doppia imposizione (perché la contribuente aveva optato per l'esenzione comunitaria) e l'alternatività tra regime convenzionale e regime comunitario.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso, ha ritenuto che direttiva "madre-figlia" e convenzione bilaterale coesistano e che non esista un'alternatività assoluta tra i due regimi; ha cassato la sentenza della CTR e ha rinviato al giudice di merito per accertamenti di fatto necessari a verificare se, nel caso concreto, la richiesta di rimborso violi il principio di neutralità fiscale (ossia se l'operazione determini una doppia non imposizione o un indebito vantaggio rispetto a soggetti nazionali). Il terzo motivo (richiesta di rimessione alla Corte di Giustizia) è stato assorbito perché la questione risultava già risolta dalla giurisprudenza comunitaria. Il giudice di merito dovrà valutare, caso per caso, l'effettiva inclusione dei dividendi nel reddito imponibile dello Stato di residenza e l'effetto di eventuali crediti d'imposta indiretti (underlying tax credit).

Norme richiamate

• Direttiva 90/435/CEE (direttiva "madre-figlia")

  La direttiva consente l'esenzione alla fonte sui dividendi per evitare la doppia imposizione e mira alla neutralità fiscale; coesiste con le convenzioni bilaterali e non elimina automaticamente la possibilità di applicare la convenzione per ottenere un credito, ma va coordinata caso per caso per evitare doppie non imposizioni o vantaggi indebiti.

• Art. 27-bis d.P.R. n. 600/1973

  Norma interna di recepimento della direttiva "madre-figlia"; applicata per determinare l'esenzione alla fonte sui dividendi percepiti dalla capogruppo intracomunitaria.

• Convenzione Italia–Regno Unito del 21 ottobre 1988 (art. 10, par. 4, lett. b)

  Prevede il riconoscimento di un credito d'imposta per la società madre sugli importi trattenuti alla fonte dallo Stato della controllata; in presenza dell'esenzione comunitaria la convenzione può comunque trovare applicazione a condizione che non determini un vantaggio fiscale incompatibile con il principio di neutralità.

• Legge di ratifica l. n. 329/1990

  Ha reso la convenzione bilaterale parte del diritto nazionale, rilevante per il coordinamento con la direttiva comunitaria.

• Art. 4 e art. 7, direttiva 90/435/CEE (richiamati)

  Articoli che disciplinano l'ambito e i rapporti con le convenzioni bilaterali; l'art. 7, secondo comma, lascia salve le convenzioni bilaterali, consentendo coesistenza e coordinamento.

• Art. 234 TCE (oggi art. 267 TFUE) par. 3 (richiamato)

  Rilevato nella doglianza sulla eventuale rimessione pregiudiziale alla Corte di giustizia; la Corte ha ritenuto la questione già risolta dalla giurisprudenza comunitaria e ha assorbito il motivo.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, C-389/18 (Brussels Securities)

  La decisione è stata richiamata per sostenere che la direttiva non elimina automaticamente la possibilità di doppia imposizione e che può residuare spazio per l'applicazione di altri strumenti (es. convenzioni) al fine di garantire neutralità fiscale.

Massime di principio

• La direttiva "madre-figlia" e le convenzioni bilaterali coesistono; non esiste un'automatica alternativa assoluta tra i due regimi: va valutato caso per caso
• Il diritto al rimborso o al credito convenzionale non è escluso semplicemente perché il contribuente abbia ottenuto l'esenzione alla fonte ai sensi della direttiva; occorre verificare se, concretamente, sussista ancora un rischio di doppia imposizione economica o, al contrario, una doppia non imposizione
• Non è consentito ottenere, tramite il cumulo dei benefici comunitari e convenzionali, un vantaggio fiscale rispetto a soggetti nazionali: va sempre preservato il principio di neutralità e di parità di trattamento
• Il giudice di merito deve accertare i fatti (se i dividendi sono effettivamente compresi nel reddito imponibile nello Stato di residenza, l'entità di eventuali "underlying tax credits" e se sia stata applicata la ritenuta convenzionale), perché solo sulla base di tali elementi si può ammettere o negare il rimborso
• La semplice inclusione del dividendo nel coacervo imponibile dello Stato di residenza può essere sufficiente, in presenza dei requisiti documentali, a giustificare il diritto derivante dalla convenzione, salvo che ciò determini un indebito vantaggio fiscale quando, in concreto, non risulti assolto alcun onere fiscale