Sentenza del 18/02/2019 n. 187 - Comm. Trib. Reg. per il Molise

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione della Commissione Tributaria Provinciale che aveva annullato l'avviso di liquidazione relativo all'imposta di registro, con cui era stato rideterminato il valore di cessione di un ramo d'azienda. L'Ufficio sosteneva che il valore dell'avviamento fosse stato correttamente stimato attribuendo al ramo ceduto circa il 77% dell'attività complessiva, sulla base della riduzione dei ricavi della ditta cedente nei tre anni precedenti. La Commissione ha però ritenuto insufficiente il metodo matematico utilizzato, poiché non risultava verificata l'eventuale applicabilità degli studi di settore né erano state considerate le concrete caratteristiche dell'azienda, del settore economico e le possibili cause alternative della diminuzione dei ricavi.

La decisione

L'appello dell'Agenzia delle Entrate è stato rigettato e la decisione di primo grado è stata confermata. È stato ritenuto illegittimo l'avviso fondato esclusivamente su una formula astratta e sulla presunzione che l'intero calo di redditività fosse imputabile alla cessione del ramo d'azienda. L'Amministrazione avrebbe dovuto indicare se gli studi di settore fossero disponibili e, in caso contrario, applicare il criterio alternativo previsto dalla normativa, fornendo comunque una motivazione concreta e coerente con la specifica realtà aziendale. Avrebbe inoltre dovuto dimostrare la gravità, precisione e concordanza degli elementi presuntivi. Nessuna statuizione sulle spese, poiché gli appellati non si erano costituiti in appello.

Norme richiamate

• Art. 2, comma 4, del regolamento in materia di determinazione del valore di avviamento

  In mancanza degli studi di settore, il valore dell'avviamento è determinato mediante il prodotto della media dei ricavi dei tre periodi d'imposta precedenti, dell'indice di redditività e di un coefficiente costante pari a 3, ridotto a 2 in particolari condizioni.

  La disposizione è stata interpretata nel senso che gli studi di settore costituiscono il criterio principale, mentre il metodo fondato sulla media della redditività può essere utilizzato soltanto quando gli studi di settore non siano disponibili per la specifica attività. Anche in tale ipotesi, il calcolo non può sostituire l'analisi concreta dell'azienda.

• Art. 53 del TUIR

  Media dei ricavi accertati o dichiarati con riferimento ai tre periodi d'imposta precedenti il trasferimento dell'azienda.

  La norma individua il parametro dei ricavi da utilizzare nel criterio matematico alternativo per la determinazione dell'avviamento.

• Art. 2-ter del D.L. n. 564/1994

  La disposizione che disciplinava le modalità di accertamento mediante la media della redditività è stata abrogata.

  L'abrogazione ha privato il metodo matematico di una disciplina specifica, rendendo ancora più importante una motivazione concreta dell'accertamento e la verifica dell'effettivo valore venale dell'azienda.

• Art. 17 del D.Lgs. n. 218/1997

  Ha abrogato il comma 4 dell'art. 2-ter del D.L. n. 564/1994.

  Il decreto non ha previsto criteri dettagliati sostitutivi per la determinazione dell'avviamento; pertanto, l'utilizzo automatico di formule matematiche non può essere considerato sufficiente senza ulteriori elementi probatori.

• Circolare del Ministero delle Finanze n. 235/E dell'8 agosto 1997

  Per quanto attiene ai criteri di valutazione dell'avviamento delle aziende, si fa riserva di successive specifiche indicazioni.

  La circolare conferma l'assenza, dopo l'abrogazione della precedente disciplina, di direttive operative complete e specifiche sui criteri di valutazione dell'avviamento.

• Sentenza della Corte di Cassazione n. 1170 del 21 gennaio 2008

  La formula, come tutti i metodi pratici di calcolo, non è idonea a rappresentare dati ed elementi che solo un'analisi approfondita della realtà aziendale può cogliere.

  I metodi standardizzati possono avere valore indicativo, ma non sono sufficienti da soli a determinare il valore dell'avviamento, dovendo essere integrati da una valutazione concreta dell'impresa.

• Principi di gravità, precisione e concordanza delle presunzioni

  L'Amministrazione deve dimostrare che la presunzione soddisfa i requisiti della gravità, precisione e concordanza.

  Quando l'accertamento si fonda su presunzioni, l'onere della prova grava sull'Amministrazione finanziaria, che deve dimostrare il collegamento concreto tra gli elementi rilevati e il maggior valore imponibile.

Massime di principio

• Nella valutazione dell'avviamento ai fini dell'imposta di registro, l'Amministrazione deve privilegiare gli studi di settore quando disponibili e spiegare espressamente la loro eventuale inesistenza o inapplicabilità.
• Una formula matematica basata sui ricavi o sulla redditività può costituire soltanto un elemento indiziario e non è sufficiente, da sola, a provare il valore venale dell'avviamento.
• L'accertamento deve considerare le caratteristiche concrete dell'azienda, il settore economico, le dimensioni, la composizione, le prospettive di sviluppo, le passività e le condizioni di mercato.
• La diminuzione dei ricavi successiva alla cessione di un ramo non dimostra automaticamente che il ramo ceduto rappresentasse una determinata percentuale dell'attività complessiva: devono essere escluse altre cause, come una crisi del settore o fattori congiunturali.
• L'avviso di liquidazione deve contenere una motivazione specifica, comprensibile e verificabile, tale da consentire al contribuente di esercitare pienamente il diritto di difesa.
• In presenza di una presunzione semplice, spetta all'Amministrazione dimostrare la gravità, precisione e concordanza degli indizi; non spetta al contribuente fornire necessariamente una ricostruzione alternativa se contesta adeguatamente il metodo dell'Ufficio.
• In situazioni analoghe, il contribuente può contestare l'accertamento quando questo si fondi su dati astratti, percentuali meramente ipotetiche o formule automatiche non collegate alla specifica realtà aziendale.