Sentenza del 11/04/2024 n. 350 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto

Esito

La controversia

Controversia sull'applicazione dell'esenzione IMU prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i) del D.Lgs. 30/12/1992 n. 504 (richiamata dalla disciplina IMU) per immobili che il ricorrente avrebbe posseduto e concess o in comodato d'uso gratuito a una cooperativa sociale Onlus per lo svolgimento di attività assistenziali istituzionali. Il ricorrente sostiene che, pur essendo i beni concessi in comodato, ricorrono i requisiti soggettivi e oggettivi dell'esenzione (ente non commerciale, utilizzo per finalità sociali, modalità non commerciali). Il Comune contesta l'applicabilità dell'esenzione ritenendo necessario l'utilizzo diretto del proprietario, evidenziando inoltre elementi di commercialità dell'attività svolta dal comodatario (convenzioni con ULSS, corrispettivi, fatturazione, regime IVA, dichiarazioni dei redditi da parte della cooperativa), e la natura societaria della comodataria come ostativa all'esenzione.

La decisione

La Corte d'appello ha riformato la decisione di primo grado, annullando gli atti impositivi impugnati relativi agli anni 2012-2013. La Corte ha ritenuto che, alla luce di un apprezzamento sostanziale della fattispecie (valorizzando il reale utilizzo dei beni per finalità assistenziali da parte di un soggetto non profit connesso funzionalmente/strutturalmente), il requisito dell'utilizzo possa dirsi soddisfatto anche in presenza di comodato, e che gli elementi prodotti dal Comune non fossero idonei a dimostrare la natura commerciale dell'attività pregiudicante l'esenzione. Sono state compensate le spese di lite per entrambi i gradi.

Norme richiamate

• D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 - art. 7, comma 1, lett. i)

  Esenzione per gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art.73 TUIR destinati esclusivamente allo svolgimento con modalita' non commerciali di attivita' assistenziali...

  La Corte ha interpretato la norma in senso sostanziale ritenendo che l'utilizzo ai fini dell'esenzione possa sussistere anche quando l'immobile sia concesso in comodato a un altro ente non commerciale, se il bene e' effettivamente impiegato per le finalita' istituzionali e in modalita' non commerciali.

• D.Lgs. 23/2011 (IMU) - art. 9, comma 8

  Richiamo normativo che riconduce le esenzioni IMU alle previsioni dell'art. 7 del D.Lgs. 504/1992; usata come base per verificare l'applicabilita' dell'agevolazione all'IMU.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 73, comma 1, lett. c)

  Definisce i soggetti non commerciali cui si riferisce l'art.7 D.Lgs.504; la Corte ha considerato rilevante la qualificazione non profit e la relativa funzione sociale del comodatario.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate 4/DF del 4 marzo 2013

  L'Agenzia ha sostenuto che la concessione in comodato non determina per il concedente un reddito che evidenzi capacita' contributiva, e pertanto l'ipotesi di comodato tra enti non commerciali puo' rientrare nell'esenzione. La Corte ha richiamato tale risoluzione come supporto interpretativo.

• Ordinanza Corte di Cassazione n. 25508/2015

  La Cassazione ha ammesso che, pur in presenza di un orientamento che privilegia l'utilizzo diretto, vi sono fattispecie di comodato tra enti collegati in cui l'esenzione puo' trovare applicazione; la Corte di merito l'ha citata per confermare la possibilita' di deroga al principio dell'utilizzo esclusivamente diretto.

• D.Lgs. 446/1997 - art. 59

  Richiamato nel dibattito giurisprudenziale per la disponibilita' di competenze comunali sulla materia; la Corte ha affrontato il tema pur non entrando nel dettaglio della questione costituzionale sollevata in passato.

• Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020) - art. 1, comma 759

  Modifica successiva alla controversia che ha esplicitato il requisito di possesso e utilizzo per le esenzioni IMU; citata come elemento di evoluzione normativa coerente con l'orientamento che valorizza l'uso sostanziale.

• Legge 29 dicembre 2023, n. 213 (Legge di Bilancio 2024) - art. 1, comma 71

  Norma posteriore che stabilisce che gli immobili si intendono posseduti anche se concessi in comodato a soggetti non commerciali funzionalmente o strutturalmente collegati al concedente, a condizione che il comodatario svolga esclusivamente le attivita' previste dall'art.7 in modalita' non commerciali; rafforza l'interpretazione favorevole ai comodati tra enti collegati.

• Decisione della Commissione Europea 2013/284

  Riferimento comunitario secondo cui le attivita' no profit possono non essere considerate commerciali se prive di scopo di lucro, non in concorrenza con imprese e coerenti con principi di solidarieta' e sussidiarieta'; utilizzata come supporto all'idea di assenza di commercialita'.

Massime di principio

• L'esenzione IMU prevista dall'art.7 D.Lgs.504/1992 va valutata anche con criterio sostanziale: l'utilizzo effettivo dell'immobile per finalità istituzionali non commerciali può essere determinante, anche se il bene è concesso in comodato.
• Il comodato non determina automaticamente la perdita dell'esenzione: rileva la natura non profit e la concreta destinazione dell'immobile; se il comodatario è funzionalmente/strutturalmente collegato e svolge esclusivamente attività previste dalla norma in modalità non commerciali, l'esenzione è applicabile.
• La mera qualifica giuridica del comodatario (es. forma societaria) o il ricorso a convenzioni/compensi non escludono per sé l'esenzione se tali elementi sono coerenti con il perseguimento di finalità sociali e non indicano un'attività imprenditoriale profittevole.
• Indicatori che ostano all'esenzione: locazione a titolo oneroso, utilizzo a fini produttivi di reddito, concorrenza con imprese commerciali, organizzazione imprenditoriale finalizzata alla remunerazione dei fattori produttivi.
• Onere della prova: il Comune deve dimostrare la natura commerciale dell'attività o l'uso non conforme; il contribuente deve documentare la natura non profit e l'effettivo uso per finalità agevolate.
• Evoluzioni legislative (e risoluzioni dell'Agenzia delle Entrate) successive al periodo oggetto della controversia sono utili per l'interpretazione, ma non operano automaticamente retroattivamente; comunque orientano la valutazione sostanziale che i giudici possono compiere.
• In casi ambigui è preferibile documentare il vincolo statutario di non lucratività, l'assenza di finalità commerciali, eventuali convenzioni che esplicitino corrispettivi a copertura costi, e la natura delle prestazioni rese per dimostrare il carattere non commerciale.