Cassazione Civile, Sentenza n. 22905/2020 del 21/10/2020

Esito

La controversia

La contribuente impugna gli avvisi di accertamento per gli anni 2003-2005 con cui l'Agenzia le ha attribuito maggiori redditi (IRPEF, IRAP) e maggior volume d'affari IVA sulla base dell'analisi dei conti correnti e dei prelevamenti bancari, oltre all'irrogazione di sanzioni. In primo grado la CTP aveva escluso le sanzioni; in appello la CTR, dopo consulenza tecnica, aveva ridotto i maggiori redditi ma aveva comunque confermato parte dell'accertamento e accolto l'appello incidentale dell'ufficio sulle sanzioni. La ricorrente deduceva, tra gli altri profili: (i) illegittima applicazione retroattiva della nuova formulazione dell'art. 32 DPR 600/1973 (modificata dalla legge 311/2004) che consente di considerare i prelevamenti bancari come "compensi" per i professionisti; (ii) mancata o errata valutazione dall'uso promiscuo dei conti correnti; (iii) errata valutazione della consulenza tecnica e delle somme riconducibili a liberalità dei genitori; (iv) errore logico nel computo del maggior reddito (doppia considerazione di somme già comprese) e mancata ripartizione anno per anno in violazione del principio di autonomia dei periodi d'imposta; (v) omessa pronuncia sulla determinazione dell'imposta per ciascun periodo e questioni relative alle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi principali (1°, 4°, 5° e 6°), assorbendo gli altri (2°, 3°, 7°), ritenendo: (a) fondato il primo motivo perché la sentenza impugnata aveva applicato retroattivamente la formulazione dell'art. 32 DPR 600/1973 nella versione introdotta dalla legge 311/2004, ma nel frattempo la Corte costituzionale (sent. n. 228/2014) aveva dichiarato l'illegittimità costituzionale delle parole "o compensi" in quella disposizione, eliminando la presunzione che i prelevamenti bancari possano essere automaticamente qualificati come compensi per i professionisti; ciò fa venire meno uno degli elementi portanti dell'accertamento e richiede revisione complessiva dell'accertamento. (b) fondate le censure relative al trattamento delle somme versate dai genitori: la CTU aveva individuato che 979.717,60 euro derivavano da versamenti dei genitori; la CTR ha riconosciuto solo 413.000 euro come liberalità e ha considerato il residuo come reddito, in un ragionamento logico-contraddittorio non corretto, avendo peraltro la CTR accettato la fonte non professionale per gran parte della somma; (c) fondata la censura per omissione circa la distinzione del maggior reddito per singolo periodo d'imposta, essendo la determinazione operata in modo cumulativo per gli anni 2003-2005 in violazione del principio di autonomia dei periodi di imposta. In conseguenza la sentenza viene cassata e la causa rinviata alla CTR della Sicilia per nuovo esame del merito e per la pronuncia sulle spese.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, primo comma, n. 2

  La Corte costituzionale (sent. n. 228/2014) ha dichiarato l'illegittimità costituzionale delle parole "o compensi" nella formulazione introdotta dalla legge finanziaria 2005; la disposizione così intesa era una presunzione che permetteva di qualificare i prelevamenti bancari come compensi per professionisti: tale presunzione è stata ritenuta irragionevole e incompatibile con il principio di capacità contributiva, e non può essere applicata retroattivamente.

• Legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria 2005), comma 402, lett. a)

  Ha modificato art. 32 DPR 600/1973 estendendo la presunzione che i prelevamenti bancari potessero essere considerati compensi anche per i professionisti; tale modifica è stata in parte travolta dalla successiva declaratoria di incostituzionalità per la parte che introduceva "o compensi".

• Statuto del contribuente (Legge 27 luglio 2000, n. 212), art. 3, commi 1 e 2

  Riferimento ai principi di prova e di correttezza dell'azione amministrativa e al diritto del contribuente ad essere informato e a poter difendersi; utilizzato dalla ricorrente per contestare l'uso retroattivo e la motivazione dell'accertamento.

• d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 5

  Norma sulle sanzioni tributarie e sulla eventuale applicazione di una sanzione unica; la CTR aveva disposto la sanzione unica, contestata dalla ricorrente ma assorbita dalla decisione sulla determinazione del reddito.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, nn. 3 e 5

  Motivi di cassazione invocati: la violazione di norme sostanziali e processuali e la insufficiente/contraddittoria motivazione; la Corte li utilizza per censurare errori di diritto e lacune nella motivazione della CTR.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Rilevata violazione per omessa pronuncia/inadempienza del giudice di merito nell'individuare la determinazione del maggior reddito distintamente per ciascun periodo d'imposta, principio richiamato dalla Corte nella decisione.

• Sentenza Corte costituzionale n. 228 del 2014

  Declaratoria di incostituzionalità della parte di art. 32 DPR 600/1973 che includeva "o compensi"; tale pronuncia elimina la presunzione che i prelevamenti bancari costituiscano automaticamente reddito da lavoro autonomo e impedisce l'applicazione retroattiva della modificazione normativa.

Massime di principio

• La presunzione che i prelevamenti bancari costituiscano automaticamente compensi per i professionisti non è più applicabile nella formulazione che includeva le parole "o compensi", a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014; pertanto gli accertamenti basati esclusivamente su tale presunzione sono vulnerabili.
• Se una consulenza tecnica o istruttoria dimostra che somme rilevate sui conti correnti derivano da versamenti di terzi (es. genitori), il giudice deve valutare coerentemente tali elementi e, se le somme sono riconosciute come liberalità, non possono poi essere trattate parzialmente come reddito senza adeguata e motivata prova contraria.
• L'amministrazione finanziaria non può applicare retroattivamente norme che hanno introdotto presunzioni gravose senza considerare pronunce costituzionali sopravvenute; l'esistenza di una declaratoria di incostituzionalità sopravvenuta può far venir meno i presupposti dell'accertamento.
• Il giudice di merito deve motivare in modo chiaro e completo la ripartizione dei maggiori redditi per ciascun periodo d'imposta: la determinazione cumulativa per più anni è illecita perché contrasta con il principio di autonomia dei periodi d'imposta.
• In presenza di conti ad uso promiscuo o di flussi riconducibili sia all'attività professionale che a operazioni personali o liberalità, l'ufficio ha l'onere di fornire una motivazione puntuale e prove aggiuntive per identificare la quota di reddito imponibile; l'accertamento basato su mere presunzioni generiche è insufficiente.