Sentenza del 11/08/2016 n. 16953 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva impugnato la decisione della CTR del Lazio che aveva annullato un avviso di accertamento relativo al 2004. L'accertamento riguardava: la deduzione di quote di ammortamento per circa 4,46 milioni di euro relative a software acquisiti tramite licenza d'uso a tempo determinato; il recupero di una presunta sopravvenienza attiva di circa 9,59 milioni di euro; e costi per circa 1,9 milioni di euro ritenuti privi di inerenza o imputati a un esercizio errato. In Cassazione l'Agenzia ha sostenuto principalmente che, trattandosi di una licenza d'uso temporalmente limitata, l'ammortamento dovesse essere calcolato secondo la durata contrattuale prevista dall'art. 103, comma 2, del TUIR, e non secondo il limite percentuale previsto dal comma 1.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo dell'Agenzia, ritenendo errata l'interpretazione della CTR. Per distinguere tra l'art. 103, comma 1, e il comma 2, del TUIR occorre considerare il contenuto concreto e soprattutto la durata del diritto acquisito in base al contratto, non la natura tecnica del software, la sua astratta vita utile o il fatto che esso fosse costituito da file sorgente da reingegnerizzare. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. Il terzo motivo, relativo alla sopravvenienza attiva, e il quarto, relativo ai costi, sono stati dichiarati inammissibili: il primo perché mirava a ottenere una diversa interpretazione del contratto e non denunciava correttamente un omesso esame di fatto; il secondo per difetto di autosufficienza. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla CTR del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese. La Cassazione non ha quindi definito definitivamente l'importo delle imposte dovute.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 103, commi 1 e 2, già art. 68

  Le quote di ammortamento dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno sono deducibili entro il limite previsto dal comma 1; le quote relative ai diritti di concessione e agli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.

  Le due disposizioni possono applicarsi anche ai diritti relativi a software. Il comma 1 riguarda i diritti acquisiti in forma sostanzialmente proprietaria o senza limitazioni temporali rilevanti; il comma 2 riguarda, in via residuale, i diritti temporalmente limitati, per i quali l'ammortamento deve seguire la durata prevista dal contratto o dalla legge. La qualificazione fiscale dipende dalla concreta ampiezza e durata del diritto trasferito, come risultano dall'accordo negoziale.

• Legge n. 633 del 1941, art. 64-bis

  I diritti esclusivi sui programmi per elaboratore comprendono, tra l'altro, la riproduzione, la traduzione, l'adattamento, la trasformazione, ogni altra modificazione e la distribuzione al pubblico.

  I diritti sul software sono scomponibili in una pluralità di facoltà. Per determinare il regime di ammortamento occorre individuare quali specifiche facoltà siano state trasferite o concesse, non limitarsi alla qualificazione generica del bene come software o file sorgente.

• Codice civile, artt. 2423-bis, 2424 e 2426

  Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte nell'attivo dello stato patrimoniale; il costo delle immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in relazione alla residua possibilità di utilizzazione.

  La disciplina civilistica conferma la rilevanza del fattore temporale nell'ammortamento, ma, ai fini fiscali, il criterio deve essere coordinato con la specifica durata o ampiezza del diritto risultante dalla legge o dal contratto.

• Codice civile, artt. 1362 e seguenti

  L'interpretazione del contratto è normalmente un accertamento di fatto riservato al giudice di merito. In Cassazione può essere contestata solo denunciando correttamente la violazione dei criteri legali di interpretazione o un vizio motivazionale ammissibile, non semplicemente proponendo una lettura alternativa del contratto.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  Dopo la riforma applicabile alle sentenze pubblicate dal settembre 2012, il controllo di legittimità sull'omesso esame è limitato all'omesso esame di un fatto storico decisivo e controverso, non consentendo una nuova valutazione del merito o una diversa interpretazione delle prove e dei contratti.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  La Corte ha dichiarato insussistenti i presupposti per il versamento, da parte dell'Agenzia ricorrente, dell'ulteriore contributo unificato.

Massime di principio

• Per l'ammortamento fiscale di software e altri beni immateriali non è decisiva la natura tecnica del prodotto, ma il diritto concretamente acquisito e la sua durata, come risultano dal contratto.
• Una licenza d'uso a tempo determinato tende a ricadere nel regime in cui l'ammortamento è parametrato alla durata contrattuale, anche se il software comprende file sorgente, può essere modificato o deve essere reingegnerizzato.
• La possibilità di modificare o sviluppare il software non equivale automaticamente all'acquisto della proprietà o di un diritto illimitato: occorre verificare puntualmente le facoltà trasferite, le limitazioni e l'eventuale diritto di opzione.
• Nei contenziosi tributari è fondamentale produrre e analizzare il contratto, perché la volontà negoziale costituisce il principale elemento per qualificare il diritto e determinare il regime fiscale.
• In Cassazione non è sufficiente sostenere che il giudice abbia interpretato male un contratto o valutato male le prove: bisogna indicare una specifica violazione delle regole interpretative, un omesso esame di un fatto storico decisivo ammissibile oppure un difetto di autosufficienza può comportare l'inammissibilità.
• La cassazione con rinvio non significa vittoria definitiva sull'intera controversia: comporta l'annullamento della decisione impugnata e un nuovo esame da parte del giudice di merito, limitato ai principi indicati dalla Corte.