Sentenza del 27/04/2022 n. 13096 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di una sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva in gran parte respinto l'accertamento dell'Agenzia relativo all'anno 2003. Le questioni centrali riguardavano: (i) la deducibilità fiscale del costo per compenso agli amministratori pagato mediante cessione di un credito non effettivamente incassato (rilievo n. 1); (ii) la deducibilità di costi rappresentati da note di credito emesse per esportazioni non andate a buon fine senza prova del rientro o della cessione estero-su-estero (rilievi nn. 6 e 4, anche ai fini IVA); (iii) la non imponibilità IVA delle esportazioni per le quali mancava documentazione doganale o equivalente e la corretta qualificazione ai fini IVA di riaddebitati costi per soggiorni in Italia a clienti esteri (rilievo n. 5).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi relativi al rilievo n. 1 e al rilievo n. 5 (primo e quarto motivo), ritenendo fondate le censure dell'Agenzia: (a) sul piano delle imposte sui redditi, la deducibilità del compenso degli amministratori corrisposto mediante cessione di credito è ammessa solo se la cessione ha efficacia estintiva (pro soluto) o vi sia comunque la manifestazione finanziaria del pagamento nel periodo d'imposta; la decisione di merito che aveva ritenuto sufficiente la sola cessione senza accertare l'effetto estintivo è errata; (b) sul piano IVA, la non imponibilità delle cessioni all'esportazione richiede prova adeguata della spedizione/uscita fisica dalle dogane, preferibilmente tramite documentazione doganale o attestazioni di pubbliche autorità estere; in mancanza l'operazione va assoggettata ad IVA; inoltre, i riaddebiti di spese devono essere qualificati in base alla natura del mandato (con o senza rappresentanza) per determinare la loro rilevanza ai fini IVA. I motivi relativi alle note di credito e all'esistenza delle cessioni estero-su-estero (secondo e terzo motivo) sono stati dichiarati inammissibili perché poggiavano su contestazione di fatti già accertati dal giudice di merito. La sentenza della CTR è stata cassata con riferimento ai motivi accolti e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• T.U. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo unico delle imposte sui redditi)

  art. 47, comma 1, lett. c-bis; art. 62, comma 3; art. 95, comma 2; art. 75, comma 1 (previgente)

  Art. 62(3) interpreta i compensi agli amministratori come deducibili secondo il criterio di cassa; l'estensione ai soci di capitali è resa dall'art. 95. La Corte richiede che la deduzione del compenso corrisposto mediante cessione di credito sia correlata alla manifestazione finanziaria del pagamento: la cessione è rilevante ai fini della deducibilità solo se idonea ad estinguere l'obbligazione (pro soluto) o se vi è la riscossione del credito nel periodo d'imposta

• Codice Civile

  art. 1198 c.c.; art. 2697 c.c.

  Art. 1198 c.c.: la cessione di credito può estinguere l'obbligazione se le parti così concordano; la Corte richiama questo principio per valutare quando la cessione costituisce pagamento effettivo. Art. 2697 c.c.: regola della prova; la Corte ricorda che il soggetto che deduce fatti rilevanti deve fornire la prova di essi (ad es. prova dell'esportazione); la censura che implichi revisione degli accertamenti di fatto è inammissibile in Cassazione

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 633 (norme IVA)

  art. 3 comma 3; art. 7 comma 2 e comma 3-4; art. 8 comma 1 lett. a); art. 15 comma 1 n. 3

  Art. 8(1)(a) richiede documentazione doganale o vidimazione da ufficio doganale ovvero, in mancanza, altri documenti di trasporto vidimati per provare l'esportazione; in assenza di tali prove l'operazione è imponibile. Art. 15(1)(n.3) – i rimborsi di anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, se documentati, non contribuiscono alla base imponibile; occorre però accertare se il riaddebito derivi da mandato con o senza rappresentanza (art.3(3))

• T.U. doganale

  T.U. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 346

  La disciplina doganale consente prova dell'esportazione anche tramite documentazione rilasciata da pubbliche amministrazioni o dogane estere; la Corte ritiene questa documentazione adeguata a dimostrare l'effettiva uscita delle merci dall'UE

• Normativa e giurisprudenza UE (Direttiva IVA e pronunce Corte di Giustizia)

  Direttiva IVA art. 131 e art.146(1)(a); giurisprudenza citata: C-492/13 Traum, C-307/16 Pielikowski, C-495/17 Cartrans, C-275/18 Milan Vini, C-656/19 Bakati Plus

  La normativa UE non impone formalismi unici sulla prova dell'esportazione ma lascia agli Stati membri di definire condizioni ragionevoli per evitare frodi; gli Stati possono esigere documentazione probatoria equilibrata (bilanciando certezza e proporzionalità). L'interpretazione nazionale (DPR 633/72 art.8) è conforme a questo principio poiché indica documentazione precisa (anche alternativa) ma richiede comunque prova sostanziale dell'uscita fisica delle merci

Massime di principio

• Per i compensi agli amministratori pagati mediante cessione di crediti la deducibilità segue il criterio di cassa: è deducibile solo quando la cessione comporta l'effettiva estinzione dell'obbligazione (pro soluto) o quando si verifica la riscossione del credito; la sola cessione senza effetto estintivo non basta.
• Per beneficiare della non imponibilità IVA per esportazioni (extra-UE) occorre fornire prova adeguata dell'effettiva spedizione e dell'uscita delle merci dal territorio nazionale/UE: preferibilmente documentazione doganale o attestazioni di pubbliche autorità estere; in mancanza l'operazione può essere assoggettata ad IVA.
• Le note di credito emesse per operazioni di esportazione annullate richiedono prova (da parte del contribuente) che la merce sia effettivamente rientrata o sia stata ceduta estero su estero; senza prova certa la deducibilità o la non imponibilità possono essere disconosciute.
• I riaddebiti di spese a clienti esteri vanno qualificati in base al rapporto di mandato: se il riaddebito è una anticipazione fatta in nome e per conto (mandato con rappresentanza) e documentato, non concorre alla base imponibile; se effettuato in nome proprio (mandato senza rappresentanza) il riaddebito è autonomo e imponibile.
• In sede di impugnazione in Cassazione non è possibile rimettere in discussione gli accertamenti di fatto del giudice di merito: le censure devono essere fondate su violazioni di diritto o su errori di applicazione della legge, non su rivalutazione delle prove.
• Chi invoca la non imponibilità o la deducibilità ha l'onere probatorio: è necessario produrre documenti idonei (anche di pubbliche autorità estere o dogane) per attestare elementi fattuali rilevanti quali l'esportazione o l'effettiva estinzione dell'obbligazione.