Sentenza del 07/12/2020 n. 27960 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso d'accertamento relativo al 2004 per: (i) disconoscimento della deducibilità dei costi relativi a fatture passive emesse da soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (cd. black list) ai sensi dell'art. 110 DPR 917/1986, commi 10 e 11; (ii) contestazione dell'indebito utilizzo del plafond IVA per lo stesso anno; (iii) irrogazione di sanzioni per omessa indicazione nella dichiarazione delle operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi di ricorso della contribuente ma ha accolto in parte alcuni motivi (n. 6, 7, 8 e 9), cassa parzialmente la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e rinvia alla CTR in diversa composizione ai fini di un nuovo esame. In sintesi: la valutazione d'appello che aveva integralmente accolto l'appello dell'Ufficio è stata confermata su molte questioni (reso dalla cassazione respinta per la maggior parte dei motivi), ma è stata annullata con rinvio la decisione riguardante l'accertamento del superamento del plafond IVA (mancata motivazione adeguata circa l'aliquota e il calcolo) e la motivazione relativa alle sanzioni (omissione di motivazione sulle censure sollevate dalla contribuente). Quanto alla deducibilità dei costi da fornitori black list, la Suprema Corte ha richiamato il principio secondo cui, per l'anno in contestazione, la presunzione di indeducibilità può essere superata solo dimostrando lo svolgimento prevalente di un'attività commerciale effettiva dell'impresa estera o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione delle operazioni; la Corte ha ritenuto inammissibili o infondati molti dei rilevi della contribuente volti a rimettere in discussione la valutazione di merito circa tali prove. P.Q.M.: accoglimento parziale (motivi 6,7,8,9), dichiarato assorbito il motivo 10, rigettati gli altri; cassazione limitata e rinvio per nuovo esame in merito a IVA e sanzioni; spese demandate al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, articolo 110, commi 10 e 11

  10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati.... 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attivita' commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione....

  La Corte ribadisce che per l'anno 2004 opera la presunzione di indeducibilità, superabile solo se il contribuente dimostra alternativamente la prevalente operatività commerciale della controllata/fornitore estero o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione delle operazioni; l'Amministrazione deve motivare l'insufficienza delle prove se le ritiene inidonee.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (riferimento a commi che hanno modificato la disciplina)

  Riferimento giurisprudenziale: le modifiche introdotte dalla legge 2006 sono state ritenute retroattive dalla giurisprudenza (citata), con la conseguenza che la deducibilità può essere subordinata alla prova di operatività/effettività salvo diversità temporale; la Corte richiama l'orientamento ma conferma che per il 2004 rimaneva il regime con onere probatorio sul contribuente.

• Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147, articolo 5

  La Corte segnala che il requisito dello svolgimento prevalente di un'attività commerciale effettiva è venuto meno a decorrere dall'anno di imposta 2015 per effetto di queste modifiche, ma resta applicabile ratione temporis al 2004.

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, Tabella A) parte II

  Norma richiamata relativamente all'aliquota IVA applicabile ai beni (in particolare la contestazione sull'aliquota agevolata del 4% per il concentrato di pomodoro). La Corte ha ritenuto carente la motivazione della CTR circa l'aliquota e ha cassato la decisione su questo punto.

• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 53

  Richiamato in relazione ai requisiti di specificità dell'atto di impugnazione in sede di appello; la Corte sottolinea che la sanzione di inammissibilità per difetto di specificità deve essere interpretata restrittivamente.

• Codice civile, articolo 2697

  Richiamato in tema di onere della prova: la Corte precisa i limiti dell'impugnazione per cassazione rispetto a contestazioni sull'attribuzione dell'onere probatorio, distinguendo fatti decisivi da mere rivalutazioni.

• Codice di procedura civile, articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  La Corte chiarisce l'ambito di ammissibilità del vizio denunciabile per omesso esame di un fatto decisivo e ribadisce che in cassazione non è possibile una semplice rivalutazione dei fatti di merito.

Massime di principio

• Per controversie relative alla deducibilità di costi con controparti in Paesi a fiscalità privilegiata (periodo anteriore al 2015): l'onere di superare la presunzione di indeducibilità grava sul contribuente; è necessario provare o l'effettiva e prevalente attività commerciale dell'impresa estera, o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione delle operazioni.
• La prova liberatoria deve essere documentale e specifica: contratti, ordini, prove di esecuzione (consegne, documenti logistici), flussi bancari coerenti, elementi organizzativi e persone impiegate sono essenziali; semplici elenchi o documenti generici rischiano di non essere considerati idonei.
• In materia di plafond IVA e aliquote: il contribuente deve contestare con precisione il calcolo del plafond e l'aliquota applicabile dimostrando la natura merceologica delle operazioni; il giudice d'appello deve motivare esplicitamente la scelta dell'aliquota e la metodologia di calcolo del plafond, altrimenti la decisione può essere cassata per carenza di motivazione.
• Sanzioni amministrative: il giudice che conferma sanzioni derivanti da accertamento deve motivare non solo l'esistenza dell'illecito, ma anche il rigetto delle argomentazioni difensive sollevate dal contribuente (es. natura formale vs. sostanziale della violazione, ragioni di incertezza interpretativa).
• In sede di appello è importante impugnare specificamente i capi della sentenza di primo grado che si intendono contestare: l'appello ha effetto devolutivo e riapre la cognizione su fatti, norma ed effetto giuridico collegati; omissioni o argomentazioni generiche possono rendere più difficile il successo in grado superiore.
• In cassazione le censure devono essere dirette ad omissioni di fatti decisivi o a vizi di diritto: non è ammessa una mera richiesta di rivalutazione delle prove di merito. Se si denuncia l'omesso esame di documenti, va spiegato perché il documento trascurato avrebbe certamente determinato decisione diversa.
• Quando si contesta la motivazione del giudice d'appello, occorre distinguere tra insufficienza meramente formale della motivazione e omissione totale: la prima può non essere sufficiente per la cassazione, la seconda (mancata motivazione su punto decisivo) è invece censurabile con successo.