Sentenza del 07/12/2020 n. 27963 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio contestava l'anno d'imposta 2005 per IVA e IRAP. Con avviso di accertamento aveva applicato la sanzione ex art. 5 D.Lgs. 471/1997 per dichiarazione infedele (imponibile IVA indicato in dichiarazione inferiore rispetto alla contabilità) e la contribuente aveva pagato e rateizzato l'imposta. Con atto di contestazione successivo l'Ufficio irrogava un'ulteriore sanzione ex art. 13 D.Lgs. 471/1997 per omesso versamento dell'IVA; la contribuente impugnava sostenendo duplicazione della sanzione perché l'omesso versamento era diretta conseguenza dell'omessa/infedele dichiarazione già sanzionata.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato la decisione della C.T.R. che aveva accolto il ricorso della contribuente. La Corte ha ritenuto che si è trattato di un unico comportamento omissivo (dichiarazione infedele con conseguente mancato versamento) e che la fattispecie prevista dall'art. 5 (dichiarazione infedele) assorbe la sanzione prevista dall'art. 13 quando il mancato versamento è diretta conseguenza dell'omessa indicazione nella dichiarazione. Inoltre la Corte ha richiamato la disposizione di favore del D.L. 78/2010 (come integrata dal D.L. 70/2011) che esclude l'applicazione dell'art.13 nei casi di omesso/carente/tardivo versamento basato su avvisi di accertamento esecutivi. Condanna dell'Agenzia alle spese di giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 - articolo 5

  Punisce la "dichiarazione infedele" ossia la situazione in cui il contribuente indica in dichiarazione un'imposta inferiore a quella effettivamente dovuta; tale fattispecie comprende sia la violazione formale sia il conseguente mancato pagamento dell'imposta non dichiarata.

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 - articolo 13

  Sanziona il mancato pagamento, nei termini, delle somme risultanti dalla dichiarazione; presuppone che la dichiarazione stessa indichi un preciso importo come imposta dovuta e che tale importo non sia stato versato. Non è finalizzata a sanzionare il mero 'omesso versamento' quando quest'ultimo deriva dall'omessa indicazione nella dichiarazione.

• Decreto Legislativo 19 novembre 1997, n. 472 - articolo 3

  Richiama il principio del favor rei: se successivamente intervenute modifiche legislative rendono la sanzione più favorevole, il contribuente deve beneficiarne anche se al momento del fatto la sanzione era più grave.

• Decreto-Legge 31 maggio 2010, n. 78 - articolo 29

  "la sanzione prevista ... non si applicava nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute, nei termini previsti, sulla base di accertamenti esecutivi"

  Prevede l'esecutorietà degli avvisi di accertamento e stabilisce che l'art.13 non si applica per gli omessi/ritardati/insufficienti versamenti effettuati in relazione ad avvisi di accertamento esecutivi; la Corte lo utilizza per escludere l'applicazione dell'art.13 nella fattispecie.

• Decreto-Legge 13 maggio 2011, n. 70 - articolo 7, comma 2, lettera n) (convertito dalla L. 106/2011)

  "la sanzione prevista dal Decreto Legislativo n. 471 del 1997, articolo 13, 'non si applica nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute sulla base degli avvisi di accertamento esecutivi'"

  Integra e specifica l'effetto del D.L. 78/2010, confermando che l'art.13 non va applicato quando il mancato versamento riguarda somme richieste con avviso di accertamento esecutivo.

• Decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 2002, n. 115 - articolo 13, comma 1‑quater

  Richiamato con riferimento al contributo unificato; la Corte osserva che le Amministrazioni pubbliche non corrispondono il contributo unificato e non sussistono le condizioni per il raddoppio del contributo nelle impugnazioni interamente respinte.

Massime di principio

• Quando l'omessa o infedele indicazione dell'imposta in dichiarazione è la causa diretta del mancato versamento, si configura una unica fattispecie di dichiarazione infedele (art.5 D.Lgs. 471/1997) e la sanzione più grave prevista per la dichiarazione infedele assorbe la sanzione ex art.13.
• L'art.13 sanziona il mancato versamento dell'importo che risulta dalla dichiarazione: per applicarlo occorre che dalla dichiarazione emerga un importo dovuto effettivamente indicato e non versato; se l'imposta non è stata indicata nella dichiarazione art.13 non trova applicazione autonoma.
• Se l'Amministrazione vuole contestare due condotte distinte (dichiarazione infedele e mancato versamento di un importo dichiarato) deve documentare che si tratta di comportamenti autonomi e non della sola conseguenza dell'omissione dichiarativa.
• In presenza di normative successive più favorevoli (principio del favor rei, D.Lgs. 472/1997, art.3), il contribuente beneficia del regime più favorevole anche se al momento del fatto la norma fosse più severa.
• Gli avvisi di accertamento esecutivi e le modifiche normative (D.L. 78/2010 e D.L. 70/2011) escludono l'applicazione dell'art.13 nei casi specifici di versamento basato su avvisi esecutivi: utile verificare la natura dell'atto impositivo e la tempistica per determinare la sanzionabilità.
• Prassi operativa consigliata per il contribuente: esaminare il contenuto degli atti amministrativi per capire se l'omissione è stata contestata come inesatta indicazione in dichiarazione o come mancato versamento di un importo che risultava dalla dichiarazione; se l'atto duplica sanzioni per lo stesso fatto, eccepire la duplicazione e richiamare il principio di specialità/assorbimento tra sanzioni.
• Per l'Amministrazione: quando si irroga una sanzione per dichiarazione infedele, valutare se sia opportuno evitare un secondo atto sanzionatorio per omesso versamento relativo allo stesso dato omesso, salvo prova di un autonomo contegno posto in essere dal contribuente.