Sentenza del 04/03/2016 n. 144 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2008, con il quale erano stati recuperati a tassazione maggiori redditi IRES per euro 181.837,83, ritenendo indeducibile una minusvalenza derivante dalla riduzione di valore della partecipazione detenuta nella M.M. S.r.l., nonché un maggior valore della produzione IRAP per euro 87.102,94, relativo alla quota dei canoni di leasing riferita ai terreni pertinenziali di fabbricati strumentali. La società ha inoltre dedotto la nullità dell'accertamento per mancanza di contraddittorio preventivo, di processo verbale di constatazione e di comunicazione dei documenti acquisiti presso terzi.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale delle Marche ha respinto l'appello e confermato la sentenza di primo grado. Ha stabilito che l'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 impone il contraddittorio preventivo soltanto quando l'accertamento segue accessi, ispezioni o verifiche fiscali svolti nei locali del contribuente; pertanto, in assenza di tali attività e di un processo verbale di chiusura, l'Amministrazione non era tenuta a concedere il termine di sessanta giorni per le osservazioni. La mancata allegazione dei documenti acquisiti presso terzi non ha determinato la nullità, poiché il loro contenuto era stato riportato nell'avviso, la società ne aveva sostanziale conoscenza e aveva potuto difendersi. La minusvalenza è stata qualificata come minusvalenza da valutazione, fiscalmente irrilevante e non deducibile, anche se conseguente a una perdita durevole della partecipata. Quanto al leasing, è stata confermata l'applicazione della percentuale del 30% al costo complessivo dei fabbricati industriali e delle aree pertinenziali, con deducibilità della quota relativa al fabbricato limitata al 70%. La società è stata condannata al pagamento di euro 1.500 di spese di giudizio.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

  La disposizione si applica agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuati nei locali destinati all'attività del contribuente. Non impone, in via generale, un contraddittorio preventivo per gli accertamenti svolti senza accesso fisico e senza processo verbale di chiusura.

• Sentenza Corte di Cassazione, Sezioni Unite, n. 24823 del 9 dicembre 2015

  Per i tributi non armonizzati l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali tale obbligo risulti specificamente sancito.

  Per i tributi disciplinati esclusivamente dalla normativa nazionale, il contraddittorio preventivo è obbligatorio solo quando una specifica norma lo prevede.

• Art. 87 del TUIR

  Disciplina il regime della participation exemption e individua le partecipazioni che possono beneficiare dell'esenzione sulle plusvalenze.

• Art. 101, commi 1 e 3, del TUIR

  Sono deducibili unicamente le minusvalenze relative a partecipazioni da realizzo diverse da quelle che si qualificano per l'esenzione ai sensi dell'art. 87 TUIR.

  Le minusvalenze da valutazione delle partecipazioni non sono deducibili; il valore fiscale resta ancorato al costo storico, anche quando la svalutazione contabile deriva da perdite durevoli o dalla valutazione con il metodo del patrimonio netto.

• Art. 110, comma 1, lettera d), del TUIR

  Il costo delle azioni, delle quote e degli strumenti finanziari similari alle azioni si intende non comprensivo dei maggiori o minori valori iscritti.

  Le variazioni di valore contabilizzate sulle partecipazioni non incidono, di regola, sul valore fiscalmente riconosciuto e devono essere neutralizzate in dichiarazione.

• Art. 36, commi 7 e 7-bis, D.L. 4 luglio 2006, n. 223

  Il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza; per i fabbricati industriali il valore delle aree è determinato nel 30 per cento del costo complessivo. Le disposizioni si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria.

  Per i fabbricati industriali in leasing, quando il costo del fabbricato e delle aree non è separatamente individuato, la quota fiscalmente rilevante del costo del fabbricato è pari al 70% del costo complessivo, mentre il 30% riferibile alle aree non è ammortizzabile o deducibile.

• Principio contabile OIC n. 21

  La perdita durevole di valore può giustificare contabilmente la svalutazione della partecipazione, ma la rilevanza civilistica della svalutazione non determina automaticamente la sua deducibilità fiscale.

Massime di principio

• Il contraddittorio preventivo previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente non opera automaticamente per ogni accertamento: è collegato agli accessi, alle ispezioni o alle verifiche svolti presso i locali del contribuente e alla conseguente redazione di un processo verbale di chiusura.
• L'assenza di un processo verbale di constatazione non rende di per sé nullo l'accertamento quando l'attività istruttoria è stata svolta senza accesso presso la sede del contribuente, salvo che una diversa norma imponga specificamente il contraddittorio.
• I documenti acquisiti presso terzi non devono necessariamente essere allegati integralmente all'avviso se il loro contenuto essenziale è riprodotto nell'atto, il contribuente ne aveva conoscibilità e ha potuto esercitare concretamente il diritto di difesa.
• Una svalutazione contabile di una partecipazione, anche se motivata da una perdita durevole, non è normalmente deducibile fiscalmente se costituisce una minusvalenza da valutazione e non una minusvalenza realizzata mediante cessione o altro evento fiscalmente rilevante.
• Per determinare la deducibilità dei canoni di leasing relativi a fabbricati industriali occorre separare forfettariamente la quota riferibile alle aree pertinenziali: in assenza di un diverso valore autonomamente determinato, il 30% del costo complessivo è attribuito alle aree e il 70% al fabbricato.
• La corretta contabilizzazione civilistica di un costo o di una perdita non comporta necessariamente la sua deducibilità fiscale: occorre verificare il principio di competenza fiscale e le specifiche limitazioni previste dal TUIR o da norme speciali.