Cassazione Civile, Sentenza n. 5979/2014 del 14/03/2014

Esito

La controversia

La controversia nasceva da accertamenti relativi all’IVA dell’anno 2002 e alle sanzioni applicate alla società cedente per operazioni di acquisto e rivendita di autoveicoli usati, effettuate mediante una catena di società britanniche e italiane ritenute fittiziamente interposte e finalizzate all’indebita applicazione del regime IVA del margine. L’amministrazione contestava inoltre alla cessionaria la responsabilità solidale illimitata prevista dall’art. 14, comma 4, del d.lgs. n. 472/1997, per una cessione di ramo d’azienda ritenuta conclusa in frode al Fisco. La Commissione tributaria di II grado di Trento, con sentenza dell’11 giugno 2007, aveva accolto l’appello dell’Ufficio e respinto gli appelli delle due società, ritenendo provata la frode e adeguatamente motivati gli avvisi. La cessionaria ha dedotto, tra l’altro, l’inammissibilità dell’appello dell’Ufficio per difetto di specificità; la nullità della sentenza per motivazione asseritamente insufficiente o riproduttiva degli scritti difensivi; l’omessa pronuncia su censure relative alla motivazione dell’avviso e all’ampliamento della controversia; l’insufficiente indicazione della responsabilità contestata e l’erronea applicazione dell’art. 14 del d.lgs. n. 472/1997, in particolare quanto ai debiti non ancora risultanti dagli atti finanziari alla data della cessione; la violazione dei limiti della domanda e carenze motivazionali sull’accordo fraudolento. La cedente ha contestato la motivazione della sentenza e degli avvisi, l’accertamento dell’interposizione fittizia e della propria partecipazione alla frode, l’applicazione delle regole sull’IVA e sul regime del margine, l’onere di verificare la qualità degli originari intestatari dei veicoli e il diniego di una consulenza tecnica; ha inoltre rivendicato la detraibilità dell’IVA sugli acquisti intracomunitari e su quelli fatturati dalle società interposte, e invocato l’incertezza normativa quale ragione di esclusione delle sanzioni.

La decisione

La Corte ha riunito i due ricorsi e li ha rigettati entrambi. Ha ritenuto infondate le censure sull’onere di specificità dell’appello e sulla motivazione della sentenza, precisando che la motivazione può anche recepire ampi passaggi delle difese di una parte se contiene un’autonoma e coerente elaborazione logico-giuridica. Ha dichiarato inammissibili varie censure della cessionaria per errata individuazione del vizio processuale denunciato, difetto di autosufficienza, mancata trascrizione degli atti necessari o assenza d’interesse; ha inoltre escluso che il riferimento non specificato al comma dell’art. 14 impedisse al giudice di qualificare la responsabilità sulla base dell’intero contenuto dell’atto impositivo e dei fatti indicati. Ha giudicato infondata la contestazione relativa ai debiti tributari non ancora risultanti dagli atti dell’Amministrazione al momento del trasferimento: per la cessione ordinaria, il comma 1 può estendere la responsabilità ai debiti relativi a violazioni commesse nel triennio anche se accertate successivamente, mentre il comma 4, applicato nel caso concreto perché la cessione era stata accertata come fraudolenta, esclude i limiti dei commi precedenti e comporta responsabilità illimitata. Le censure della cedente sull’interposizione e sulla frode sono state respinte: l’Amministrazione aveva fornito elementi presuntivi idonei e la società non aveva dimostrato l’effettività delle operazioni con i soggetti fatturanti né la propria estraneità incolpevole alla frode. La Corte ha confermato che la regolarità formale delle fatture, la consegna dei veicoli e il pagamento del corrispettivo non bastano, da soli, a provare l’effettività soggettiva delle operazioni o la buona fede; ha ritenuto inoltre rilevanti la disponibilità dei libretti di circolazione e i contatti con il centro organizzativo della frode. È stata ritenuta legittima anche la mancata consulenza tecnica, non potendo essa supplire alla prova che gravava sulla contribuente. Respinte le censure sul regime del margine, sulla detrazione dell’IVA e sull’incertezza normativa, la Corte ha condannato ciascuna società a rifondere le spese del giudizio, liquidate in euro 25.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 14 d.lgs. n. 472/1997

  le disposizioni dell’art. 14 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472 introducono misure antielusive a tutela dei crediti tributari, di natura speciale rispetto alla ordinaria disciplina dell’art. 2560co2 c.c., evitando che, attraverso il trasferimento dell’azienda o di un ramo d’azienda, od anche mediante il trasferimento frazionato di singoli beni appartenenti al complesso aziendale, l’originaria generale garanzia patrimoniale del debitore possa essere dispersa in pregiudizio dell’interesse pubblico alla riscossione delle entrate finanziare.

  La norma ha funzione antielusiva e disciplina diversamente la cessione lecita e quella fraudolenta. Nella cessione ordinaria la responsabilità del cessionario è sussidiaria e limitata nei termini stabiliti dai commi 1-3; in caso di cessione in frode al Fisco, il comma 4 elimina tali limitazioni e la responsabilità è illimitata.

• art. 14, comma 1, d.lgs. n. 472/1997

  Il primo comma dell’art. 14, distinguendo tra violazioni “commesse” nel triennio e provvedimenti di “irrogazione” (di sanzione) ed atti di “contestazione” (tale espressione, riferibile tipicamente al procedimento sanzionatorio -art. 16 comma 2 Dlgs n. 472/97-, è richiamata dalla norma nella sua accezione lata, di rilievo o ripresa fiscale dovendo intendersi riferita anche all’accertamento delle “imposte”), mira a fondare una responsabilità oggettiva -per così dire “in bianco”- del soggetto cessionario per tutti i debiti fiscali del cedente relativi al triennio anteriore alla cessione, anche se al momento della cessione ancora incerti nell'“an”, ancorando tale responsabilità alla condotta omissiva dello stesso cessionario il quale non ha ritenuto di assolvere all’onere di diligenza, informandosi preventivamente presso gli Uffici finanziari della eventuale esposizione debitoria del cedente.

  Per la cessione ordinaria, il cessionario può rispondere dei debiti riferiti a violazioni commesse nel triennio anteriore anche se l’accertamento interviene dopo il trasferimento, salvo le specifiche limitazioni e le tutele previste dai commi successivi.

• art. 14, commi 2 e 3, d.lgs. n. 472/1997

  Il disposto del comma 3 dell’art. 14 prevede, in proposito, il rilascio di apposita attestazione degli Uffici -su richiesta delle parti interessate formulata anteriormente alla cessione d’azienda- in ordine alla situazione debitoria tributaria del cedente, che se negativa ha effetto liberatorio della responsabilità del cessionario.

  Il cessionario che richiede preventivamente l’attestazione della posizione debitoria del cedente beneficia della limitazione della responsabilità ai debiti risultanti dagli atti degli uffici; l’attestazione negativa produce effetto liberatorio nei termini previsti dalla norma.

• art. 14, comma 4, d.lgs. n. 472/1997

  La “ratio legis” della disposizione del comma 4 appare chiara: il “consilium fraudis” tra cedente e cessionario di azienda è in danno dell’Erario e si attua attraverso il trasferimento della proprietà dei beni aziendali del cedente riducendo in tal modo la garanzia patrimoniale del debitore a soddisfazione dei crediti tributari.

  Quando il trasferimento d’azienda è attuato in accordo fraudolento ai danni dell’Erario, il cessionario non può invocare le limitazioni e le tutele previste per la cessione conforme a legge e risponde illimitatamente dei debiti tributari del cedente.

• art. 53 d.lgs. n. 546/1992

  nel processo tributario, ove l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l’onere d’impugnazione specifica previsto dall’art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere “i motivi specifici dell’impugnazione” e non già “nuovi motivi”, atteso il carattere devolutivo pieno dell’appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito.

  Nel processo tributario, l’Ufficio soddisfa l’onere di specificità dell’appello anche riproponendo le ragioni già svolte in primo grado, purché esse siano idonee a sostenere la pretesa e devolvano al giudice la richiesta di riesame nel merito.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  deve, invece, intendersi conforme al disposto dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., con riferimento al requisito dell’esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione, la sentenza di merito la cui motivazione, pur riportando ampi stralci del percorso logico risultante dalla comparsa depositata nell’interesse di una delle parti, così recependo in modo prevalente l’impostazione difensiva adottata dalla parte, risulti tuttavia supportata da idonei e critici spunti di ragionamento logico-giuridico sui vari aspetti della vicenda sottoposta al vaglio del giudice.

  La motivazione non è invalida per il solo fatto di riprodurre ampi passaggi delle difese di una parte, se espone comunque un percorso logico-giuridico proprio, critico e coerente.

• art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  qualora il ricorrente per cassazione si dolga dell’omessa od erronea valutazione di un documento da parte del giudice del merito, ha l’onere di indicare nel ricorso il contenuto rilevante dello stesso (non essendo necessaria la integrale trascrizione di tutto il documento), fornendo alla Corte elementi sicuri per consentirne il reperimento negli atti processuali, laddove, senza l’esame di quell’atto o di quel documento, la comprensione del motivo di doglianza e degli indispensabili presupposti fattuali sui quali esso si basa, risulterebbero impossibili.

  La censura relativa a un documento richiede che il ricorrente ne indichi il contenuto rilevante e fornisca elementi per reperirlo negli atti; in difetto, il motivo è inammissibile per autosufficienza.

• art. 54, commi 2 e 3, d.P.R. n. 633/1972

  Tale prova è raggiunta se l’amministrazione fornisca validi elementi -alla stregua dell’art. 54 comma 2 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633-, che possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie, ovvero che -ai sensi dell’art. 54 comma 3 del medesimo decreto- dimostrino “in modo certo e diretto” la “inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione” (prova che può essere data anche attraverso “i verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti”).

  Per contestare operazioni fatturate come inesistenti, l’Amministrazione può fondarsi su elementi presuntivi attendibili; una volta fornita tale prova, spetta al contribuente dimostrare l’effettività delle operazioni contestate.

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  il diritto alla detrazione ex art. 19 Dpr n. 633/1972 non può prescindere dalla regolarità delle scritture contabili ed in specie dalla fattura che in tema di IVA è documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa, come si evince chiaramente dall’art. 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che ne disciplina il contenuto, prescrivendo tra l’altro l’indicazione dell’oggetto e del corrispettivo di ogni operazione commerciale.

  La detrazione IVA presuppone un’operazione reale e correttamente documentata; la fattura, da sola, non fonda il diritto alla detrazione se l’operazione è soggettivamente o oggettivamente inesistente.

• art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633/1972

  Diversamente, nella ipotesi di inesistenza (oggettiva o soggettiva) della operazione rappresentata in fattura, l’art. 21 comma 7 Dpr n. 633/72 dispone che “la imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”, intendendo in tal modo il Legislatore, da un lato, incidere direttamente sul soggetto emittente la fattura, costituendolo debitore di imposta sulla base del principio di “cartolarità”, e dall’altro incidere indirettamente (non essendo scorporabili, secondo un plausibile criterio di ragionevolezza ex art. 3 Cost., le posizioni delle parti del medesimo rapporto fiscalmente “inesistente”) anche sul destinatario della fattura il quale non può esercitare il diritto alla detrazione in totale carenza del suo presupposto (operazione imponibile).

  In presenza di operazioni inesistenti, anche solo soggettivamente, l’imposta indicata in fattura è dovuta dall’emittente, ma il destinatario non può detrarla perché manca il presupposto di un’operazione imponibile reale.

• art. 36 d.l. n. 41/1995, convertito in legge n. 85/1995

  il regime c.d. del margine rappresenta un regime “speciale” rispetto all’ordinario regime impositivo IVA riguardante gli acquisti intracomunitari (tanto è che il soggetto passivo può optare, in relazione a ciascuna cessione, per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari, ove intenda portare in detrazione l’IVA assolta: art. 36 comma 3 DL n. 41/1995): pertanto è onere del contribuente provare, a fronte di una contestazione dell’amministrazione, la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo.

  Il regime del margine è speciale e derogatorio; il contribuente che intende applicarlo deve provare i presupposti fattuali che legittimano la deroga al regime IVA ordinario.

• art. 38 d.l. n. 331/1993, convertito in legge n. 427/1993

  ne segue che viene meno la esigenza prevista dalla settima direttiva CE del 14 febbraio 1994 n. 94/5/CE, volta ad evitare una doppia imposizione su beni usati il cui acquisto da parte del rivenditore avviene sulla base di un prezzo già comprensivo di IVA, che non è possibile detrarrre in quanto non autonomamente evidenziata nella fattura emessa dal cedente che ha sopportato in modo definitivo il relativo onere fiscale.

  Se difettano i presupposti per il regime del margine, l’acquisto intracomunitario ricade nel regime ordinario e il cessionario deve assolvere gli adempimenti IVA previsti per tale regime.

• art. 36 d.l. n. 41/1995, convertito in legge n. 85/1995; art. 38 d.l. n. 331/1993, convertito in legge n. 427/1993

  Pertanto il “rischio fiscale” della operazione intracomunitaria, realizzata con applicazione del regime del margine ma in difetto dei presupposti richiesti (nella specie per mancanza dei requisiti fiscali soggettivi degli operatori comunitari – cedenti), ricade sul cessionario che, nei limiti imposti dall’onere di diligenza richiesto in base alle concrete circostanze, non abbia verificato preventivamene la regolarità sostanziale della operazione (e non soltanto la regolarità formale della fattura) anche con riferimento alla condizione soggettiva del cedente, risultando maggiore il grado di impegno esigibile nella predetta verifica, in dipendenza della qualità professionale del cessionario, ove trattasi di operatore commerciale del settore.

  L’operatore che applica il regime del margine deve verificare, secondo la diligenza esigibile in concreto e in relazione alla propria professionalità, i presupposti sostanziali e soggettivi del regime, non limitandosi al controllo formale della fattura.

• art. 2697 c.c.

  In tal caso passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

  Dopo che l’Amministrazione ha fornito elementi presuntivi idonei a dimostrare la falsità delle fatture, grava sul contribuente la prova dell’effettività delle operazioni.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli articoli 2727 e SS. e 2697 comma 2 c.c.

  Gli indizi forniti dall’Amministrazione devono essere valutati nel loro complesso; se risultano gravi, precisi e concordanti, compete al contribuente offrire la prova contraria.

• art. 10, comma 3, legge n. 212/2000

  l’incertezza normativa obiettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ossia la insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso la sua interpretazione.

  L’esenzione da sanzioni per obiettiva incertezza normativa richiede un’incertezza inevitabile e oggettiva sul significato della disciplina, non una mera difficoltà interpretativa allegata in astratto.

• art. 8 d.lgs. n. 546/1992

  l’incertezza normativa obiettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ossia la insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso la sua interpretazione.

  L’esenzione dalle sanzioni richiede una reale incertezza normativa obiettiva, che deve risultare da elementi positivi di confusione e non dalla sola prospettazione della parte.

• art. 2560, comma 2, c.c.

  le disposizioni dell’art. 14 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472 introducono misure antielusive a tutela dei crediti tributari, di natura speciale rispetto alla ordinaria disciplina dell’art. 2560co2 c.c., evitando che, attraverso il trasferimento dell’azienda o di un ramo d’azienda, od anche mediante il trasferimento frazionato di singoli beni appartenenti al complesso aziendale, l’originaria generale garanzia patrimoniale del debitore possa essere dispersa in pregiudizio dell’interesse pubblico alla riscossione delle entrate finanziare.

  La responsabilità tributaria del cessionario è regolata dalla disciplina speciale dell’art. 14 del d.lgs. n. 472/1997, distinta dalla responsabilità civilistica prevista per i debiti aziendali.

Massime di principio

• Nel processo tributario, l’appello dell’Amministrazione soddisfa il requisito dei motivi specifici anche quando ripropone le ragioni già svolte in primo grado, se la richiesta devolve al giudice il riesame della controversia nel merito.
• Una sentenza di merito non è nulla per il solo fatto che recepisca ampi passaggi delle difese di una parte, purché esponga un percorso logico-giuridico proprio, critico e coerente.
• La disciplina dell’art. 14 del d.lgs. n. 472/1997 ha carattere antielusivo e speciale rispetto alla disciplina civilistica della cessione d’azienda. Nella cessione ordinaria la responsabilità del cessionario è sussidiaria e limitata secondo i commi 1-3; la cessione attuata in frode al Fisco comporta, ai sensi del comma 4, responsabilità illimitata, senza i limiti temporali, quantitativi e oggettivi dei commi precedenti.
• Ai sensi dell’art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997, in caso di cessione ordinaria il cessionario può rispondere dei debiti relativi a violazioni commesse nel triennio anteriore anche se accertate dopo la cessione. La richiesta preventiva dell’attestazione prevista dai commi 2 e 3 consente di beneficiare delle relative limitazioni e dell’effetto liberatorio dell’attestazione negativa.
• In materia IVA, quando l’Amministrazione fornisce elementi presuntivi attendibili dell’inesistenza, anche soggettiva, delle operazioni fatturate, spetta al contribuente provare la loro effettività e la propria estraneità incolpevole alla frode. La regolarità contabile, la consegna dei beni e il pagamento del corrispettivo non sono, da soli, sufficienti a dimostrare tali circostanze.
• Nelle frodi IVA a catena, la consapevolezza o conoscibilità della frode può essere desunta da elementi oggettivi, valutati complessivamente; provati indizi gravi, precisi e concordanti, grava sul contribuente l’onere di dimostrare di aver adottato le misure ragionevolmente esigibili per assicurarsi della regolarità dell’operazione.
• Il regime IVA del margine è speciale e derogatorio rispetto al regime ordinario. Chi se ne avvale deve provare i presupposti sostanziali, compresa la condizione soggettiva del cedente e l’indetraibilità dell’IVA a monte; il controllo formale della fattura non è sufficiente e la diligenza richiesta cresce in relazione alla professionalità dell’operatore.
• Se mancano i presupposti per il regime del margine, si applica il regime ordinario degli acquisti intracomunitari. In presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, l’IVA indicata in fattura è dovuta dall’emittente, ma il destinatario non può detrarla in mancanza di un’operazione imponibile reale.
• Il ricorrente per cassazione che censura l’omessa o erronea valutazione di un documento deve indicarne il contenuto rilevante e fornire elementi per reperirlo nel fascicolo; la mancata trascrizione o localizzazione può rendere il motivo inammissibile.
• La consulenza tecnica d’ufficio non può essere utilizzata per supplire alla prova che incombe sulla parte; il giudice può rifiutarla quando il fatto da accertare è documentabile dalla parte con documenti nella sua disponibilità.
• L’esenzione dalle sanzioni per obiettiva incertezza normativa richiede un’inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto o sui destinatari della disposizione, desumibile da elementi oggettivi di confusione; non basta la difficoltà interpretativa allegata dal contribuente.

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