Cassazione Civile, Sentenza n. 8053/2014 del 07/04/2014

Esito

La controversia

La controversia nasce dall’impugnazione, da parte di una società, di due avvisi di accertamento IRES e IRAP relativi agli anni 2005 e 2006, con i quali erano stati recuperati a tassazione costi ritenuti indeducibili perché riferiti a traffico illecito di rifiuti e a operazioni soggettivamente inesistenti. La Commissione tributaria adita aveva respinto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza del 18 settembre 2012, depositata il 9 ottobre 2012, aveva riformato la decisione e annullato gli avvisi. L’Agenzia delle Entrate ha proposto due motivi di ricorso per cassazione. Con il primo, formalmente riferito all’omesso esame di un fatto decisivo ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., ha contestato che il giudice d’appello avesse ritenuto non dedotto dall’Ufficio, negli avvisi di accertamento, il difetto di inerenza dei costi, sostenendo che tale questione risultava dagli atti e che la CTR aveva inoltre fatto applicazione delle disposizioni dell’art. 8, commi 1 e 2, del d.l. n. 16 del 2012 senza verificarne i presupposti. Con il secondo motivo, l’Agenzia ha denunciato la violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, censurando la qualificazione come nuova e tardiva della contestazione di non inerenza formulata in appello. La Corte ha preliminarmente affrontato la questione di diritto relativa all’applicabilità, ai ricorsi contro le sentenze delle Commissioni tributarie regionali, delle modifiche del 2012 al giudizio di cassazione e ai limiti del controllo sulla motivazione.

La decisione

Le Sezioni Unite hanno affermato che le modifiche apportate dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, convertito dalla legge n. 134 del 2012, si applicano anche ai ricorsi per cassazione contro le sentenze delle Commissioni tributarie regionali, sia quanto alla nuova formulazione dell’art. 360, n. 5, c.p.c., sia quanto alla preclusione prevista dall’ultimo comma dell’art. 348-ter c.p.c. per la cosiddetta doppia conforme. Hanno precisato che il nuovo n. 5 consente di denunciare l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, decisivo e discusso tra le parti, non la mera omissione di esame di elementi istruttori; la censura deve indicare il fatto, il dato testuale o extratestuale che ne dimostra l’esistenza, come e quando sia stato discusso e la sua decisività. Il sindacato sulla motivazione resta limitato alle anomalie radicali che si traducono in violazione di legge costituzionalmente rilevante, quali la mancanza assoluta, l’apparenza, la contraddittorietà irriducibile o l’incomprensibilità obiettiva. Nel caso concreto, il primo motivo è stato dichiarato inammissibile: l’Agenzia aveva dedotto un vizio di motivazione senza indicare e riportare testualmente nel ricorso i passi degli avvisi di accertamento dai quali sarebbe emersa la contestazione di non inerenza, necessari per consentire alla Cassazione di verificarne il contenuto. Il secondo motivo è stato rigettato perché, in mancanza della riproduzione del contenuto dell’atto impositivo, risultava confermata la novità in appello della contestazione di non inerenza; l’Amministrazione finanziaria non può modificare in appello i termini della contestazione contenuta nell’accertamento e solo la prova dello specifico contenuto dell’atto può escludere la novità della questione. Il ricorso è stato quindi rigettato, con dichiarazione d’inammissibilità del primo motivo e rigetto del secondo. Le spese del giudizio di cassazione sono state compensate per la novità delle questioni affrontate.

Norme richiamate

• art. 54, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134

  Le disposizioni di cui all’art. 54, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni, dalla I. 7 agosto 2012, n. 134, si applicano ai ricorsi per cassazione proposti avverso le sentenze pronunciate dalle Commissioni tributarie regionali e ciò sia per quanto riguarda la nuova formulazione del n. 5) dell’art. 360 cod. proc. civ., secondo la quale la sentenza d’appello è impugnabile «per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti», sia per quanto riguarda l’ultimo comma dell’aggiunto articolo 348-ter cod. proc. civ., secondo il quale la proponibilità del ricorso per cassazione è ammessa esclusivamente per i motivi di cui ai numeri 1), 2), 3) e 4) del primo comma dell’articolo 360, qualora l’impugnazione sia proposta avverso una sentenza d’appello che confermi la decisione di primo grado per le stesse ragioni, inerenti alle questioni di fatto, poste a base della decisione appellata.

  La riforma del 2012 del giudizio di cassazione, compresa la nuova formulazione dell’art. 360, n. 5, c.p.c. e la regola sulla doppia conforme dell’art. 348-ter c.p.c., si applica anche ai ricorsi contro le sentenze delle Commissioni tributarie regionali.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Il nuovo testo del n. 5) dell’art. 360 cod. proc. civ. introduce nell’ordinamento un vizio specifico che concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza (rilevanza del dato testuale) o dagli atti processuali (rilevanza anche del dato extratestuale), che abbia costituito oggetto di discussione e abbia carattere decisivo (vale a dire che se esaminato avrebbe determinato un esito diverso della controversia).

  Il motivo riguarda esclusivamente l’omesso esame di un fatto storico decisivo, discusso tra le parti e risultante dalla sentenza o dagli atti; non consente di censurare la mancata valutazione di singoli elementi istruttori quando il fatto storico sia stato comunque considerato.

• art. 366, primo comma, n. 6, c.p.c.

  Secondo il costante orientamento di questa Corte «nel giudizio tributario, in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 cod. proc. civ., qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento … è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso ne riporti testualmente i passi che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentirne la verifica esclusivamente in base al ricorso medesimo, essendo il predetto avviso non un atto processuale, bensì amministrativo, la cui legittimità è necessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto e dalle ragioni giuridiche poste a suo fondamento».

  Quando si censura in cassazione la valutazione della motivazione di un avviso di accertamento, il ricorso deve riprodurre testualmente i passi dell’atto ritenuti male interpretati o omessi, così da permettere alla Corte di verificare la censura sulla base del ricorso.

• art. 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  La parte ricorrente dovrà indicare – nel rigoroso rispetto delle previsioni di cui agli artt. 366, primo comma, n. 6), cod. proc. civ. e 369, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ. – il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui ne risulti l’esistenza, il “come” e il “quando” (nel quadro processuale) tale fatto sia stato oggetto di discussione tra le parti, e la “decisività” del fatto stesso.

  La deduzione dell’omesso esame richiede l’indicazione specifica del fatto storico, della fonte da cui risulta, delle circostanze processuali della sua discussione e della sua decisività, nel rispetto degli oneri di indicazione e deposito documentale.

• art. 57, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Costantemente questa Corte ha affermato che «nel processo tributario di appello, l’Amministrazione finanziaria non può, mutare i termini della contestazione, deducendo motivi e circostanze diversi da quelli contenuti nell’atto di accertamento» (Cass. n. 25909 del 2008; v. anche nello stesso senso, Cass. n. 10806 del 2012): pertanto, solo la prova dello specifico contenuto dell’atto di accertamento può escludere la “novità” della questione dedotta in appello.

  In appello l’Amministrazione finanziaria non può introdurre motivi o circostanze diversi da quelli dell’atto di accertamento; per dimostrare che una questione non è nuova occorre provare lo specifico contenuto dell’atto impositivo.

• art. 62, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  L’art. 62 del citato decreto, infatti, dispone, al primo comma, che «avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale può essere proposto ricorso per cassazione per i motivi di cui ai numeri da 1) a 5) dell’art. 360, primo comma, del codice di procedura civile»; e al secondo comma «al ricorso per cassazione ed al relativo procedimento si applicano le norme dettate dal codice di procedura civile in quanto compatibili con quelle del presente decreto».

  Il giudizio di cassazione contro le sentenze tributarie regionali è regolato, per i motivi e per il procedimento, dalle norme del codice di procedura civile, nei limiti di compatibilità con il decreto sul processo tributario; il rinvio al codice è mobile e recepisce le successive modifiche.

• art. 348-ter, ultimo comma, c.p.c.

  Può, quindi, affermarsi il seguente principio di diritto: «Le disposizioni di cui all’art. 54, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni, dalla I. 7 agosto 2012, n. 134, si applicano ai ricorsi per cassazione proposti avverso le sentenze pronunciate dalle Commissioni tributarie regionali e ciò sia per quanto riguarda la nuova formulazione del n. 5) dell’art. 360 cod. proc. civ., secondo la quale la sentenza d’appello è impugnabile «per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti», sia per quanto riguarda l’ultimo comma dell’aggiunto articolo 348-ter cod. proc. civ., secondo il quale la proponibilità del ricorso per cassazione è ammessa esclusivamente per i motivi di cui ai numeri 1), 2), 3) e 4) del primo comma dell’articolo 360, qualora l’impugnazione sia proposta avverso una sentenza d’appello che confermi la decisione di primo grado per le stesse ragioni, inerenti alle questioni di fatto, poste a base della decisione appellata».

  La regola della doppia conforme che esclude il ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. opera anche quando la sentenza d’appello riguarda una controversia tributaria e conferma la decisione di primo grado per le medesime ragioni di fatto.

• art. 2729, primo comma, c.c.

  In realtà è in proposito possibile il sindacato per violazione di legge, ai sensi del n. 3 dell’art. 360 cod. proc. civ. Ciò non solo nell’ipotesi (davvero rara) in cui il giudice abbia direttamente violato la norma in questione deliberando che il ragionamento presuntivo possa basarsi su indizi che non siano gravi, precisi e concordanti, ma anche quando egli abbia fondato la presunzione su indizi privi di gravità, precisione e concordanza, sussumendo, cioè, sotto la previsione dell’art. 2729 cod. civ., fatti privi dei caratteri legali, e incorrendo, quindi, in una falsa applicazione della norma, esattamente assunta nella enunciazione della “fattispecie astratta”, ma erroneamente applicata alla “fattispecie concreta”.

  Il rispetto dei requisiti di gravità, precisione e concordanza degli indizi può essere sindacato in cassazione per violazione di legge quando il giudice ammetta presunzioni prive dei requisiti legali o applichi la norma a fatti che non li possiedono.

• art. 132, n. 4, c.p.c.

  Tale “mancanza” si configura quando la motivazione «manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero … essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum».

  La nullità per mancanza di motivazione ricorre se manca ogni argomentazione oppure se le argomentazioni, pur formalmente presenti, sono così contraddittorie da non poter essere riconosciute come giustificazione della decisione.

Massime di principio

• Le modifiche al giudizio di cassazione introdotte dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012 si applicano ai ricorsi contro le sentenze delle Commissioni tributarie regionali: il rinvio dell’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 alle norme del codice di procedura civile è mobile e riguarda il giudizio di legittimità.
• Dopo la riforma del 2012, il motivo di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. riguarda l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, decisivo e discusso tra le parti; non è sufficiente lamentare l’omessa valutazione di singoli elementi istruttori se il fatto storico è stato comunque preso in considerazione.
• Per dedurre l’omesso esame di un fatto decisivo, il ricorrente deve indicare il fatto, il dato testuale o extratestuale che ne dimostra l’esistenza, come e quando esso sia stato discusso e perché sia decisivo; il motivo deve inoltre rispettare gli oneri di specificità e di deposito documentale previsti dagli artt. 366 e 369 c.p.c.
• Il controllo di legittimità sulla motivazione è limitato alle anomalie radicali che si traducono in violazione di legge costituzionalmente rilevante: mancanza assoluta, motivazione apparente, contraddittorietà irriducibile o incomprensibilità obiettiva. Non è consentito un riesame della sufficienza della motivazione o un confronto diretto tra le argomentazioni della sentenza e le risultanze probatorie.
• Quando in cassazione si contesta la valutazione del contenuto di un avviso di accertamento, il ricorso deve riprodurre i passi dell’atto ritenuti erroneamente interpretati o omessi, perché l’avviso è un atto amministrativo e la Corte deve poter verificare la censura sulla base del ricorso.
• Nel processo tributario d’appello l’Amministrazione finanziaria non può mutare i termini della contestazione contenuta nell’atto di accertamento introducendo motivi o circostanze nuovi; spetta a chi invoca la preesistenza della contestazione dimostrare lo specifico contenuto dell’atto impositivo.

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