Cassazione Civile, Ordinanza n. 17618/2024 del 26/06/2024

Esito

La controversia

Un comune aveva emesso un avviso di liquidazione e accertamento per ICI relativa all’anno 2010, contestando alla regione proprietaria di un immobile il mancato versamento del tributo. L’immobile era stato concesso in comodato gratuito all’università e, secondo l’ente impositore, era utilizzato anche per attività non riconducibili alle ipotesi di esenzione previste dall’art. 7, comma 1, lett. a), del d.lgs. 504/1992. La CTR aveva respinto l’appello del comune e accolto quello incidentale della regione, riconoscendo l’esenzione. In cassazione il comune ha dedotto: 1) violazione dell’art. 7, comma 1, lett. a), d.lgs. 504/1992, sostenendo che l’esenzione richieda l’utilizzazione diretta dell’immobile da parte del proprietario; 2) violazione della medesima norma e dell’art. 2697 c.c., perché l’immobile non sarebbe stato adibito esclusivamente alle attività istituzionali tassativamente previste; 3) violazione dell’art. 3, comma 1, lett. i), d.lgs. 504/1992, affermando che il comodato non è equiparabile al diritto reale di uso richiesto dalla legge; 4) violazione delle norme sulla motivazione degli atti tributari e amministrativi, per l’asserito difetto di motivazione dell’avviso; 5) violazione dell’art. 7, comma 1, lett. a), d.lgs. 504/1992 e dell’art. 2697 c.c. in relazione a una porzione di immobile destinata ad archivio. La Corte ha ritenuto fondati i primi tre motivi, affermando che l’esenzione ICI è di stretta interpretazione e richiede, di regola, l’utilizzazione diretta del bene da parte dell’ente possessore; l’utilizzazione indiretta mediante comodato non basta, salvo il caso eccezionale di stretta strumentalità/compenetrazione tra concedente e comodatario, qui escluso. Ha dichiarato inammissibile il quarto motivo perché formulato in via ipotetica e coperto da giudicato interno, e ha accolto il quinto nei limiti in cui la questione dovrà essere riesaminata dal giudice di rinvio. La sentenza di merito è stata quindi cassata con rinvio.

La decisione

La Corte ha accolto il primo, il secondo, il terzo e il quinto motivo di ricorso del comune, ha dichiarato inammissibile il quarto motivo e ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, affinché rivaluti la controversia applicando il principio per cui l’esenzione ICI non spetta quando l’immobile sia soltanto concesso in comodato a un soggetto distinto dal proprietario e sia utilizzato indirettamente, salvo la particolare ipotesi di stretta strumentalità tra i due enti. Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 7, comma 1, lett. a), d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504

  Norma agevolativa di stretta interpretazione; l’esenzione ICI richiede, di regola, l’utilizzazione diretta dell’immobile per attività istituzionali/esenti. L’uso indiretto tramite comodato non è sufficiente, salvo ipotesi eccezionali di stretta strumentalità tra concedente e comodatario.

• art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504

  Richiamata dalla Corte come disposizione che conferma la necessità, per l’esenzione, della compresenza di requisiti soggettivi e oggettivi e dell’esclusivo svolgimento di attività non commerciali.

• art. 2697 c.c.

  Invocato per il riparto dell’onere probatorio: spetta al contribuente dimostrare i presupposti dell’esenzione e la destinazione non commerciale/esclusiva dell’immobile.

• art. 3, comma 1, lett. i), d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504

  Richiamato dal ricorrente per contestare l’equiparazione del comodato al diritto reale di uso; la Corte non fonda su tale norma la decisione, ma accoglie comunque la censura sul difetto dei presupposti dell’esenzione.

• art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato come norma sulla motivazione degli atti tributari.

• art. 7, legge 7 agosto 1990, n. 241

  Richiamato in combinazione con le regole sulla motivazione amministrativa.

• art. 42, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dal ricorrente per il vizio di motivazione dell’atto impositivo.

• art. 14 disp. prel. c.c.

  Richiamato per affermare il divieto di applicazione analogica e di interpretazione estensiva delle norme agevolative speciali.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale richiamata dai motivi di ricorso per denunciare violazioni di legge.

• art. 1, comma 71, legge n. 213 del 2023

  Richiamato come norma di interpretazione autentica in tema di IMU, senza rilievo decisivo per la fattispecie ICI esaminata.

• art. 1, comma 759, lettera g), legge n. 160 del 2019

  Richiamato quale disposizione sull’esenzione IMU per immobili posseduti e utilizzati dai soggetti di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 504/1992.

• art. 87, comma 1, lett. c), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato nel quadro dei requisiti soggettivi degli enti non commerciali ai fini dell’esenzione.

Massime di principio

• Le agevolazioni/esenzioni tributarie di natura speciale sono di stretta interpretazione: non possono essere applicate per analogia o in via estensiva al di fuori dei casi tassativamente previsti.
• In tema di ICI, l’esenzione per gli immobili di enti pubblici o non commerciali presuppone normalmente l’utilizzazione diretta del bene da parte del possessore per attività istituzionali o comunque esenti; l’utilizzazione indiretta non basta.
• Il comodato gratuito dell’immobile a un soggetto distinto dal proprietario non consente, di per sé, il riconoscimento dell’esenzione, salvo che ricorra un rapporto di stretta strumentalità o compenetrazione tra ente concedente e ente utilizzatore, tale da ricondurre l’uso del bene ai compiti istituzionali del concedente.
• Per le esenzioni ICI/IMU incombe sul contribuente la prova dei presupposti oggettivi e soggettivi del beneficio, inclusa la destinazione esclusiva dell’immobile ad attività non commerciali quando richiesta dalla norma.
• La censura processuale che presuppone solo in via ipotetica l’accoglimento di un vizio da parte del giudice di merito è inammissibile se il punto non è stato devoluto con rituale impugnazione incidentale e si è formato giudicato interno.

Come è indicizzato