Sentenza del 03/06/2022 n. 644 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

Contestazione di maggiori ricavi/non dichiarati risultanti da versamenti su conti correnti e finanziamenti ritenuti illeciti a seguito di indagini della Guardia di Finanza per il periodo d'imposta 2008; dedotte violazioni degli artt. 32 DPR 600/1973 (indagini bancarie), art. 14, comma 4, L. 537/1993 (tassazione dei proventi illeciti) e art. 43, comma 3, DPR 600/1973 (raddoppio termini di accertamento). La società ha impugnato l'avviso sostenendo, fra l'altro, che i versamenti erano giustificati in contabilità, che i finanziamenti non costituivano reddito definitivo ma mera provvista (obbligo di restituzione) e che non sussisteva coincidenza soggettiva tra autore dell'illecito (funzionari della banca) e soggetto tassato.

La decisione

In primo grado la CTP di Ancona ha respinto il ricorso e confermato l'accertamento. In appello la Commissione Tributaria Regionale ha parzialmente riformato: ha accolto il motivo relativo all'art. 14, comma 4, L. 537/1993 ritenendo che non sussistesse la necessaria coincidenza soggettiva tra autore dell'illecito (reato proprio commesso da funzionari bancari) e la società, e che i finanziamenti avevano natura provvisoria (obbligo di restituzione) e quindi non costituivano provento illecito tassabile; di conseguenza la parte dell'accertamento basata su art. 14/537 è stata annullata e l'Agenzia è stata obbligata a rimodulare rettifiche, sanzioni e interessi. Sono stati invece respinti i motivi relativi all'art. 32 (onere analitico della prova sulle indagini bancarie) e all'art. 43 comma 3 (raddoppio termini): la CTR ha confermato la legittimità dell'uso dell'indagine bancaria e l'applicabilità del raddoppio dei termini per le notifiche alla luce della normativa e giurisprudenza di riferimento. Le spese processuali sono state compensate.

Norme richiamate

• art. 14, comma 4, Legge 24 dicembre 1993, n. 537

  Nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1 del TUIR devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale.

  La norma introduce la tassabilità dei proventi di provenienza illecita ma, come interpretata dalla CTR nel caso, richiede la coincidenza soggettiva tra autore dell'illecito e soggetto che subisce la tassazione; se l'illecito è proprio di terzi e il soggetto non ha acquisito un beneficio definitivo (es. finanziamento con obbligo di restituzione), l'art.14(4) non trova applicazione.

• art. 36, comma 34-bis, D.L. 223/2006 (conv. L. 248/2006)

  I proventi illeciti, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all'art. 6, comma 1 TUIR, sono comunque considerati come redditi diversi.

  Chiarisce l'ambito applicativo dell'art.14(4): i proventi illeciti sono sempre imponibili in una delle categorie di reddito o come redditi diversi, ma non elimina la necessità di verificare la coincidenza soggettiva e l'effettivo beneficio patrimoniale definitivo.

• art. 32, comma 1, n. 2, DPR 600/1973

  I prelevamenti e i versamenti operati su conti correnti bancari vanno imputati a ricavi salvo che il contribuente dimostri analiticamente l'estraneità di ciascuna operazione a fatti imponibili.

  Le indagini bancarie generano una presunzione iuris tantum di imponibilità; grava sul contribuente l'onere di fornire una prova analitica, rigorosa e operazione-per-operazione per superare la presunzione. La CTR ha ritenuto corretta l'applicazione di tale principio con riferimento ai versamenti contestati.

• art. 43, comma 3, DPR 600/1973

  Nel caso in cui si violi una norma che prevede l'obbligo della denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per i reati previsti dal D.Lgs. 74/2000, i termini di decadenza per l'accertamento sono raddoppiati.

  Il raddoppio opera automaticamente al riscontro di fatti che comportano l'obbligo di denuncia; la CTR ha confermato la legittimità del raddoppio anche per annualità anteriori, alla luce della giurisprudenza e delle disposizioni transitorie.

• art. 6 TUIR (D.P.R. 917/1986)

  Rinvio normativo per la classificazione dei redditi: i proventi illeciti devono essere ricondotti, se possibile, alle categorie dell'art.6; in mancanza, si qualificano come redditi diversi (interpretazione collegata ad art.14).

• art. 137, comma 2, T.U.B. (D.Lgs. 385/1993)

  Chi svolge funzioni di amministrazione o di direzione presso una banca o i dipendenti che, al fine di concedere credito, omettono di segnalare dati o utilizzano notizie o dati falsi, sono puniti...

  Reato proprio attribuibile ai funzionari bancari; nel caso ha fatto emergere che l'eventuale illecito penale era ascrivibile a dipendenti della banca e non alla società finanziata, elemento centrale per escludere la tassazione ai sensi dell'art.14(4) in capo alla società.

• art. 4 D.Lgs. 74/2000

  Norma che disciplina reati fiscali; la presenza di violazioni richiedibili ai sensi del decreto è collegata al presupposto per il raddoppio dei termini di accertamento (art.43 DPR 600/1973).

Massime di principio

• I proventi derivanti da attività illecite sono in linea di principio imponibili, ma la tassazione ai sensi dell'art.14(4) richiede che il soggetto tassato sia lo stesso che ha materialmente commesso l'illecito o che abbia ottenuto un beneficio patrimoniale definitivo derivante dall'illecito.
• Le indagini bancarie (art.32 DPR 600/1973) producono una presunzione iuris tantum di imponibilità: il contribuente deve fornire una prova analitica, dettagliata e operazione-per-operazione per dimostrare l'estraneità fiscale delle movimentazioni.
• Finanziamenti, anticipazioni o aperture di credito che hanno natura provvisoria e comportano obbligo di restituzione non costituiscono automaticamente un 'provento' definitivo tassabile come illecito; va valutata la reale acquisizione definitiva di ricchezza.
• Il raddoppio dei termini di accertamento (art.43 DPR 600/1973) opera automaticamente quando sussistono fatti che impongono all'Ufficio l'obbligo di denuncia penale per reati tributari; l'applicazione può riguardare annualità anteriori nei limiti delle disposizioni transitorie vigenti al momento dell'atto.
• In situazioni analoghe valutare separatamente: (a) la qualificazione giuridica dell'illecito (reato proprio vs. reato commesso dal contribuente), (b) l'effettivo beneficio patrimoniale definitivo percepito dal contribuente, e (c) l'adempimento dell'onere probatorio riguardo a ciascuna movimentazione bancaria.