Cassazione Civile, Sentenza n. 26538/2022 del 08/09/2022

Esito

La controversia

La controversia verteva sulla qualificazione della residenza fiscale della ricorrente (presunta esterovestizione) e sulle conseguenti imposte (IRES e IVA) relative agli anni 2003-2006. L'Agenzia aveva fondato l'accertamento sull'esistenza di una sede all'estero inesistente e sul mancato versamento di IVA e IRES a causa della fittizia localizzazione in Lussemburgo. La Commissione regionale aveva invece applicato, ai fini di ritenere la società residente in Italia, la presunzione di cui all'art. 73, comma 5‑bis, TUIR sulla base di elementi fattuali (email) ritenuti indicativi del fatto che la direzione effettiva fosse esercitata dall'amministratore della controllata italiana. La ricorrente ha censurato la sentenza per extrapetizione e per errata applicazione della norma, sostenendo che l'accertamento amministrativo era fondato sui criteri generali di collegamento di cui all'art. 73, comma 3, TUIR e non sulla specifica presunzione di esterovestizione di cui al comma 5‑bis; ha inoltre dedotto che non era stato verificato il requisito del controllo previsto dall'art. 2359 c.c. e che la valutazione delle fatture e dell'IVA era viziata.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso ritenendo che la Commissione regionale avesse deciso sulla base della previsione di cui all'art. 73, comma 5‑bis, TUIR purché la pretesa amministrativa si era fondata sui presupposti diversi dell'art. 73, comma 3, TUIR, configurando una immutazione della fattispecie (extrapetizione). Ha inoltre rilevato l'erronea applicazione della presunzione ex comma 5‑bis senza aver verificato i parametri oggettivi richiesti (in particolare il controllo ai sensi dell'art. 2359 c.c.). Per questi motivi la sentenza impugnata è stata annullata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale per nuovo esame, anche sulla base delle precisazioni fornite dalla Cassazione; i motivi terzo e quarto sono stati assorbiti, il quinto motivo è stato in parte assorbito e in parte dichiarato inammissibile. La Corte ha disposto il rinvio anche per la liquidazione delle spese di lite.

Norme richiamate

• TUIR, art. 73, comma 3

  Sono considerati residenti le societa e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato

  Parametro generale per la determinazione della residenza fiscale basato su criteri formali e sostanziali (sede legale, amministrazione, oggetto principale). La verifica richiede l'accertamento del rapporto effettivo tra soggetto e territorio italiano.

• TUIR, art. 73, comma 5‑bis (lett. a e b)

  Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell'amministrazione di societa ed enti che detengono partecipazioni di controllo..., se in alternativa: a) sono controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione composto in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato

  Presunzione legale specifica per il fenomeno dell'esterovestizione. Si applica solo quando ricorrono i presupposti tassativamente indicati (controllo ai sensi di art. 2359 c.c. o composizione del consiglio), e non può essere invocata o applicata dal giudice se non è la base della pretesa amministrativa, altrimenti si incorre in extrapetizione.

• Codice civile, art. 2359, comma 1

  Sono considerate societa controllate: 1) le societa in cui un'altra societa dispone della maggioranza dei voti; 2) le societa in cui un'altra dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante; 3) le societa sotto influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali

  Definisce i parametri oggettivi del controllo societario cui si rinvia per l'applicazione della presunzione di cui all'art. 73, comma 5‑bis. La verifica del controllo deve essere effettiva e conforme ai tre casi normativi.

• DPR n. 633/1972, art. 21, comma 7

  Il soggetto passivo che ha emesso fattura per operazioni inesistenti e' tenuto al pagamento dell'IVA indicata

  Se la societa e' qualificata come soggetto passivo in Italia e l'operazione e' accertata come inesistente, l'IVA indicata in fattura e' dovuta dall'emittente. L'applicabilita va valutata dopo l'accertamento della soggettivita' passiva nel territorio.

• Codice di procedura civile, art. 113 (principio iura novit curia)

  Il giudice conosce il diritto e puo' applicare norme non indicate dalle parti, ma il potere e' limitato dalla necessita' di non mutare la fattispecie in giudizio (divieto di extrapetizione), cioe' deve rispettare il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (es. Cadbury Schweppes C‑196/04; causa C‑419/14 e altre)

  Principi relativi alla libertà di stabilimento e all'abuso di diritto/abuso della libertà di stabilimento

  La localizzazione di una societa' in un altro Stato membro per vantaggio fiscale non e' di per se abuso; rileva l'effettivita' economica dell'insediamento. Per limitare la libertà di stabilimento occorre dimostrare che si tratta di una costruzione puramente artificiosa finalizzata ad eludere la normativa fiscale.

Massime di principio

• Il giudice non puo' decidere su basi normative diverse rispetto a quelle su cui si fonda la pretesa amministrativa se tale decisione implica un'immutazione della fattispecie (divieto di extrapetizione).
• La presunzione di esterovestizione di cui all'art. 73, comma 5‑bis, TUIR e' una fattispecifica e richiede il rispetto dei parametri oggettivi previsti (in particolare il controllo secondo art. 2359 c.c. o la composizione del consiglio). Non puo' essere applicata in modo estensivo sulla sola base di elementi indiziari non riconducibili ai requisiti normativi.
• Nelle contestazioni di residenza fiscale occorre distinguere tra i criteri generali di cui all'art. 73, comma 3 (sede legale, amministrazione, oggetto principale) e la presunzione specifica del comma 5‑bis; ciascuno ha presupposti e prova diversa.
• La documentazione probatoria (es. email, corrispondenze) puo' essere rilevante ma va valutata alla luce dei parametri giuridici definiti dalla norma: elementi fattuali non riconducibili ai requisiti di controllo indicati dall'art. 2359 non sono idonei a sorreggere la presunzione 5‑bis.
• La giurisprudenza europea riconosce il diritto di scegliere la localizzazione societaria per ragioni fiscali a patto che non si tratti di insediamenti puramente artificiali e privi di effettivita' economica; l'accertamento dell'abuso richiede prova dell'artificialita'.
• Sul fronte IVA, l'applicazione delle sanzioni o del pagamento ai sensi dell'art. 21, comma 7, DPR 633/72 dipende dall'accertamento preliminare della soggettivita' passiva nel territorio e dell'inesistenza dell'operazione; il reverse charge o la natura estera della fattura non escludono l'applicazione qualora il soggetto sia ritenuto passivo in Italia.