Sentenza del 08/02/2023 n. 3882 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento notificati ai ricorrenti in quanto soci (A.A. 95% e B.B. 5%) e A.A. anche in qualità di liquidatore di Cogest Srl e Progetto parquet Srl per i periodi d'imposta 2006-2007. Le società erano ritenute emittenti fatture per operazioni inesistenti con ricavi non dichiarati; l'Ufficio ha altresì notificato avvisi IRPEF (per i soci) basati sulla presunzione di attribuzione di 1/3 degli utili extracontabili per la ristretta base societaria. I ricorrenti hanno censurato responsabilità personale, applicazione delle norme sulla responsabilità dei soci e del liquidatore, e l'imposizione di sanzioni amministrative dopo la cancellazione delle società.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo e ha rigettato la maggior parte dei motivi dei ricorrenti, confermando la legittimità, in linea generale, della presunzione di attribuzione degli utili extracontabili ai soci in società a ristretta base e dell'azione dell'Ufficio contro soci e liquidatore. Tuttavia la Corte ha accolto parzialmente il ricorso (quinto e sesto motivo): a) ha ritenuto che le sanzioni amministrative tributarie della persona giuridica estinta non siano trasmissibili ai soci e al liquidatore (richiamando D.Lgs. n.472/1997 art.8 e D.L. n.269/2003 art.7) e ha cassato la sentenza in questo punto rimandando al giudice d'appello per nuovo esame; b) ha stabilito che la responsabilità del liquidatore ha natura civilistica e, con riferimento ai periodi 2006-2007, può operare solo per l'IRES (poiché fino al 12/12/2014 l'applicazione dell'art.36 DPR 602/73 era limitata alle imposte sul reddito), e che la responsabilità del liquidatore non si determina automaticamente per tutte le imposte senza accertamento concreto degli elementi civilistici richiesti: anche su questo punto la sentenza è stata cassata e rinviata. Sostanzialmente il ricorso è stato accolto limitatamente alle questioni relative all'intrasmissibilità delle sanzioni e ai limiti della responsabilità del liquidatore; per il resto la sentenza di merito è stata confermata.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36

  Richiamato nei motivi di impugnazione come norma procedurale sul contenzioso tributario; la Corte ha però limitato il sindacato di merito sulla motivazione (art.360 c.p.c.). Non centrale nella motivazione sulla responsabilità diretta.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54

  Norma IVA richiamata nel quadro degli atti impugnati (fatture per operazioni inesistenti); la Corte non ha ritenuto censurabile l'accertamento dell'Ufficio su tale punto nel complesso della motivazione impugnata.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36

  Prevede la responsabilità dei soci/ liquidatori per i debiti tributari della società: la Corte ha precisato che tale responsabilità per il liquidatore è di natura civilistica e richiede la sussistenza di specifici elementi (debito definitivo della società, attività di liquidazione, distrazione/assegnazione di beni, infruttuosa riscossione). Inoltre ha ribadito che, per i periodi 2006-2007, l'art.36 era applicabile alle sole imposte sui redditi (IRES).

• L. n. 212 del 2000, art. 7

  Citata in tema di diritti del contribuente e garanzie processuali; la Corte ha valutato la sufficienza della motivazione in relazione ai parametri costituzionali e procedurali.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 8

  Stabilisce l'intrasmissibilità delle sanzioni amministrative agli eredi: la Corte ha ritenuto applicabile il principio in favore dei ricorrenti e ha richiamato questo profilo per affermare l'intrasmissibilità delle sanzioni tributarie della società cancellata ai soci e al liquidatore.

• D.L. n. 269 del 2003, art. 7 (conv. L. n. 326/2003)

  Ha introdotto la regola della riferibilità esclusiva alle persone giuridiche delle sanzioni amministrative tributarie; la Corte ha richiamato tale norma per affermare che le sanzioni non possono essere trasmesse ai soci/liquidatore dopo la cancellazione.

• D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 19

  Richiamo storico: fino al 12/12/2014 l'art.36 DPR 602/1973 veniva applicato solo alle imposte sui redditi per effetto del rinvio di questo articolo; la Corte utilizza questo quadro per delimitare la responsabilità del liquidatore ai soli tributi richiamati per i periodi in contestazione.

• D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 28, comma 7, lett. a

  Ha abrogato il rinvio che limitava l'applicazione dell'art.36 alle sole imposte sul reddito; da 13/12/2014 la responsabilità del liquidatore/amministratore si estende a tutte le imposte. Questo spiega perché per il 2006-2007 la responsabilità del liquidatore riguarda solo l'IRES.

• D.P.R. n. 602 del 1973 (riferimento generale alla riscossione), artt. 14,15,32-44

  Norme sulla riscossione e responsabilità per il recupero delle somme: richiamate nel contesto dell'applicazione dell'art.36 e dei limiti temporali della sua applicabilità.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), artt. 47, 114, 115

  Art.47 (presunzione di distribuzione) è stato esaminato: la Corte ha precisato che, nelle società a ristretta base, la presunzione di attribuzione degli utili extracontabili ai soci è ammessa sulla base della ristrettezza della compagine e non contrasta col divieto di presunzione di secondo grado; tuttavia non opera la presunzione ex art.47 per evitare una doppia imposizione inesistente quando i redditi non sono mai pervenuti in contabilità.

• Codice civile, art. 2495

  Limite di responsabilità dei soci per i debiti sociali: la Corte ha ricordato che tale limite non esclude la legittimazione dell'Amministrazione ad agire nei confronti degli ex soci, e che la questione riguarda l'interesse ad agire del creditore e non necessariamente la sua legittimazione processuale.

• Codice civile, art. 2697

  Regola sulla prova: richiamata in relazione alla controversia sull'onere probatorio circa la percezione di somme in sede di liquidazione; la Corte ha chiarito che per la responsabilità del liquidatore servono fatti provati, non semplici presumptions automatiche.

• Codice civile, artt. 1176, 1218, 1294

  Richiamati relativamente alla natura dell'obbligazione ex lege e alla solidarietà/ responsabilità: la Corte ha fatto riferimento a tali norme per spiegare che la responsabilità prevista dall'art.36 DPR 602/73 ha caratteristiche civilistiche (obbligazione 'ex lege', solidarietà ex art.1294 c.c.) e regole di diligenza/adempimento.

Massime di principio

• In società a ristretta base sociale l'Amministrazione può presumere la distribuzione agli soci di utili extracontabili: la presunzione è consentita e grava sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria.
• La responsabilità dei soci per i tributi della società (basata sulla ristretta base sociale) è distinta dalla responsabilità del liquidatore: la prima può essere di tipo legale/induttivo, la seconda ha natura civilistica e richiede la prova degli elementi tipici della liquidazione e della percezione di somme.
• Le sanzioni amministrative tributarie della persona giuridica estinta non sono trasmissibili ai soci o al liquidatore: il giudice deve escludere o non applicare sanzioni amministrative personali trasferite in seguito alla cancellazione della società.
• Per periodi anteriori al 13/12/2014 la responsabilità del liquidatore ai sensi dell'art.36 DPR 602/1973 si applicava limitatamente alle imposte sul reddito (IRES); dopo il 13/12/2014 l'estensione è avvenuta anche alle altre imposte.
• In sede di impugnazione è utile produrre documentazione della liquidazione (bilancio finale, riparto, movimenti bancari, atti di assegnazione) per dimostrare l'assenza di percezione di somme da parte dei soci o per contestare la sussistenza degli elementi della responsabilità del liquidatore.
• Nel giudizio di legittimità la Corte verifica la motivazione dei giudici di merito solo entro limiti costituzionali: i vizi di insufficiente motivazione sono sindacabili se la motivazione è del tutto mancante, meramente apparente o incomprensibile.