Cassazione Civile, Ordinanza n. 30818/2024 del 02/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un atto di recupero emesso dall'Agenzia delle Entrate per gli anni d'imposta 2009 e 2010, con il quale si contestava alla società contribuente un'indebita compensazione di crediti IVA oltre il plafond previsto dall'art. 34, comma 1, L. n. 388 del 2000. La contribuente impugnava l'atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, che rigettava il ricorso; l'appello veniva poi respinto dalla Commissione tributaria regionale dell'Umbria. In Cassazione la società articolava cinque motivi: 1) omesso esame di un fatto decisivo relativo alle concrete modalità di compensazione e alla quantificazione del plafond disponibile; 2) violazione dell'art. 112 c.p.c., dell'art. 36, comma 2, n. 3, d.lgs. n. 546/1992 e dell'art. 111 Cost., per omessa pronuncia sulle compensazioni dei crediti annuali e sul superamento del plafond solo per euro 59.725,28; 3) violazione dell'art. 8, comma 1, L. n. 212/2000 e dell'art. 1241 c.c., con riferimento alla ritenuta inapplicabilità alla fattispecie; 4) violazione dell'art. 183 della direttiva 2006/112/CE e del principio di neutralità IVA, per il contrasto tra disciplina interna e disciplina unionale sulla compensazione; 5) violazione dell'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 e dell'art. 3 d.lgs. n. 472/1997, per l'applicazione della sanzione e la negazione della definizione agevolata. La Corte accoglie il primo motivo, ritenendo decisiva la mancata considerazione dello ius superveniens: l'innalzamento del limite di compensazione a 2 milioni di euro, reso stabile dal 2022, comporta una retroattiva riduzione dell'area del fatto sanzionabile (abolitio criminis parziale/favor rei), sicché la compensazione effettuata rientrava nel limite della normativa sopravvenuta più favorevole. Le ulteriori censure vengono dichiarate assorbite.

La decisione

La Corte di Cassazione accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara assorbiti gli altri, cassa la sentenza della CTR dell'Umbria e rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado dell'Umbria, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese. La decisione si fonda sull'omessa considerazione dell'evoluzione normativa che ha elevato a 2 milioni di euro il limite annuale dei crediti compensabili/rimborsabili: tale sopravvenienza, essendo più favorevole, si applica ai processi pendenti e rende non sanzionabile la compensazione nei limiti della nuova soglia. Poiché nella fattispecie la compensazione era contenuta entro tale limite, la sentenza impugnata viene cassata con rinvio per nuovo esame alla luce dello ius superveniens.

Norme richiamate

• art. 34, comma 1, L. n. 388 del 2000

  limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili

  La norma introduce un tetto annuale alla compensazione dei crediti d'imposta e dei contributi; la Corte evidenzia che tale limite è stato successivamente innalzato e che la novella più favorevole opera retroattivamente nei giudizi pendenti, incidendo sulla stessa area del fatto sanzionabile.

• art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997

  È la disposizione che consente la compensazione dei crediti e dei contributi entro il limite previsto dall'art. 34, comma 1, L. n. 388 del 2000.

• art. 25, comma 2, d.lgs. n. 241 del 1997

  È richiamato per individuare l'origine del limite quantitativo alla compensazione per ciascun periodo d'imposta.

• art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997

  sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato

  L'utilizzo di un credito in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità legali di utilizzo integra la violazione sanzionabile; tuttavia, il superamento del limite va letto alla luce dello ius superveniens più favorevole che riduce l'area del comportamento punibile.

• art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997

  È richiamato come fondamento del principio del favor rei in ambito sanzionatorio tributario, applicato alle sopravvenienze legislative più favorevoli nei processi in corso.

• art. 8, comma 1, L. n. 212 del 2000

  La ricorrente lo invoca per sostenere l'irrilevanza della pretesa fiscale nella parte contestata; la censura viene però assorbita dall'accoglimento del primo motivo.

• art. 1241 c.c.

  La ricorrente lo richiama in relazione alla compensazione; la doglianza resta assorbita.

• art. 183 direttiva 2006/112/CE

  È invocato per il contrasto tra disciplina nazionale e principio di neutralità IVA, ma la censura è assorbita.

• art. 112 c.p.c.

  La ricorrente lamenta omessa pronuncia del giudice di merito; il motivo è assorbito.

• art. 36, comma 2, n. 3, d.lgs. n. 546 del 1992

  È richiamato per vizi della motivazione della sentenza tributaria, ma la relativa censura è assorbita.

• art. 111 Cost.

  È invocato con riferimento alla motivazione della decisione tributaria; il rilievo resta assorbito.

• art. 22 d.l. n. 73 del 2021

  Ha innalzato per l'anno 2021 il limite di compensazione a 2 milioni di euro; la Corte lo considera espressione di una novella più favorevole.

• art. 1, comma 72, L. n. 234 del 2021

  Ha reso permanente dal 1° gennaio 2022 il limite di 2 milioni di euro per la compensazione/rimborso, consolidando la novella favorevole.

• art. 9, comma 2, d.l. n. 35 del 2013

  È citato come precedente innalzamento del limite, utile a mostrare l'evoluzione normativa del sistema sanzionatorio.

• art. 147 d.l. n. 34 del 2020

  È richiamato quale ulteriore incremento temporaneo del limite di compensazione per il solo anno 2020.

• L. n. 106 del 2021

  È menzionata come legge di conversione del d.l. n. 73 del 2021, che conferma l'innalzamento della soglia di compensazione.

Massime di principio

• L'innalzamento normativo del limite di compensazione dei crediti d'imposta incide sulla fattispecie sostanziale sanzionata: nei giudizi ancora pendenti deve applicarsi lo ius superveniens più favorevole, con conseguente riduzione dell'area del comportamento punibile.
• La compensazione di crediti d'imposta oltre il limite legale non costituisce una violazione meramente formale, ma equivale al mancato versamento del tributo per la parte eccedente; tuttavia la sanzionabilità va verificata alla luce del plafond vigente ratione temporis, comprensivo delle eventuali sopravvenienze favorevoli.
• Quando una novella amplia il tetto massimo dei crediti compensabili, la parte di compensazione che rientra nella nuova soglia non è sanzionabile nei processi pendenti, perché la modifica normativa opera come abolitio criminis parziale ai fini tributari.
• Il giudice di merito deve esaminare l'incidenza delle sopravvenienze legislative sul limite di compensazione applicabile al caso concreto; l'omessa considerazione di tale profilo integra vizio decisivo della decisione.
• In presenza di accoglimento del motivo fondato sullo ius superveniens, le ulteriori censure attinenti a motivazione, omessa pronuncia, disciplina unionale e regime sanzionatorio restano assorbite.

Come è indicizzato