Cassazione Civile, Sentenza n. 15256/2020 del 17/07/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2002, l’Agenzia delle Entrate notificò al titolare di un’impresa edile individuale un avviso di accertamento ai fini IVA, IRPEF e IRAP, contestando ricavi non contabilizzati per Euro 51.364,57 e costi indebitamente dedotti per Euro 12.041,99, sulla base di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza. La Commissione tributaria provinciale di Palermo annullò l’accertamento, sia per ragioni formali connesse alla mancata allegazione del verbale, sia nel merito, rilevando che l’Ufficio non aveva considerato le variabili intervenute tra la fine della verifica e la conclusione dell’esercizio. In appello, la Commissione tributaria regionale della Sicilia riformò la decisione e respinse il ricorso del contribuente. Quest’ultimo propose tre motivi di ricorso per cassazione: 1) omessa pronuncia sull’eccezione di inammissibilità dell’appello dell’Agenzia, poiché la copia notificata indicava in modo errato il numero e la data della sentenza impugnata, poi corretti a penna nell’esemplare depositato; 2) violazione delle norme sull’obbligo di allegazione e motivazione dell’avviso, sostenendo che il processo verbale richiamato per relationem dovesse essere allegato all’atto impositivo; 3) nullità della sentenza d’appello per motivazione apparente, poiché la Commissione regionale avrebbe recepito le ragioni dell’Ufficio senza esporle né spiegare perché fossero infondati i motivi del contribuente.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo: l’omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. è configurabile rispetto a questioni di merito, non a questioni processuali; inoltre, l’errore materiale nell’indicazione degli estremi della sentenza appellata non aveva impedito al contribuente di comprendere l’impugnazione e difendersi, sicché era superato secondo il principio teleologico. Ha rigettato anche il secondo motivo, confermando che l’allegazione del verbale richiamato nell’avviso è superflua quando risulti che esso era già stato notificato al contribuente, che è così posto in condizione di conoscerne il contenuto e predisporre la difesa; il rinvio alle conclusioni del verbale può inoltre esprimere la condivisione delle stesse da parte dell’Ufficio e una legittima economia di scrittura. Ha accolto il terzo motivo: la motivazione della Commissione regionale, ridotta all’affermazione che l’appello aveva individuato le infondatezze delle eccezioni e che la sentenza impugnata era esaurientemente motivata, non rendeva percepibile il percorso logico della decisione ed era anche intrinsecamente contraddittoria. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  In primo luogo, il vizio di omessa pronuncia, in riferimento all’art. 112 c.p.c., e art. 360 c.p.c., comma 4, è configurabile solo su questioni di merito e non anche su questioni processuali (Cass., 1876/’18; Cass., 25154/’18; Cass., 10422/2019).

  Il vizio di omessa pronuncia previsto dall’art. 112 c.p.c. riguarda le questioni di merito e non è configurabile per la mancata decisione su una questione processuale.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 22, comma 3

  In secondo luogo, la questione qui riproposta dal ricorrente, riguardante l’erronea indicazione – nella copia notificata dall’Agenza appellante – dei tratti identificativi (numero e data di pubblicazione) della sentenza impugnata, tratti poi corretti a penna nell’atto depositato presso la segreteria della Commissione Tributaria Regionale – è speciosa, essendo evidente trattarsi di un refuso, ed è comunque superata, in base al principio teleologico, dal fatto che l’errore non ha impedito all’appellato di svolgere pienamente le sue difese con riferimento proprio alle sentenza 149/10/2008 della Commissione Tributaria Provinciale di Palermo, concernente l’accertamento del quale si tratta.

  L’errore materiale negli estremi identificativi della sentenza appellata non determina, nel caso esaminato, l’inammissibilità dell’appello quando sia evidente il refuso e l’errore non abbia impedito alla controparte di individuare la decisione impugnata e svolgere pienamente le proprie difese.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 53

  In secondo luogo, la questione qui riproposta dal ricorrente, riguardante l’erronea indicazione – nella copia notificata dall’Agenza appellante – dei tratti identificativi (numero e data di pubblicazione) della sentenza impugnata, tratti poi corretti a penna nell’atto depositato presso la segreteria della Commissione Tributaria Regionale – è speciosa, essendo evidente trattarsi di un refuso, ed è comunque superata, in base al principio teleologico, dal fatto che l’errore non ha impedito all’appellato di svolgere pienamente le sue difese con riferimento proprio alle sentenza 149/10/2008 della Commissione Tributaria Provinciale di Palermo, concernente l’accertamento del quale si tratta.

  L’errore nella copia notificata dell’atto di appello non comporta l’inammissibilità quando, alla luce della funzione dell’atto, la sentenza impugnata sia comunque identificabile e l’appellato abbia potuto difendersi pienamente.

• art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  E’ consolidata la giurisprudenza di questa Corte che ritiene che l’allegazione dell’atto dalla motivazione del quale trae giustificazione l’atto impositivo è superflua quando risulti che l’atto di riferimento sia stato precedentemente notificato al contribuente, così in grado di valutare il significato probatorio trattone dall’Ente impositore e di approntare la relativa difesa.

  L’obbligo di allegare all’avviso l’atto richiamato per motivazione non opera quando tale atto sia già stato notificato al contribuente, che ne conosce il contenuto e può valutare gli elementi utilizzati dall’Amministrazione e predisporre la difesa.

• art. 42 D.P.R. n. 600/1973

  E’ stato in particolare statuito, in ragione della specialità delle disposizioni sui singoli tributi rispetto alla regola generale posta dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, che in tema di avviso di accertamento, la motivazione “per relationem” con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass., 32957/’18; Cass., 32127/’18; Cass., 31406/’18).

  La motivazione dell’avviso di accertamento può rinviare alle conclusioni del verbale della Guardia di Finanza senza una nuova valutazione autonoma degli elementi da parte dell’Ufficio, quando il rinvio esprima la condivisione di quelle conclusioni e non pregiudichi il contraddittorio, trattandosi di elementi già noti al contribuente.

• art. 54 D.P.R. n. 633/1972

  E’ stato in particolare statuito, in ragione della specialità delle disposizioni sui singoli tributi rispetto alla regola generale posta dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, che in tema di avviso di accertamento, la motivazione “per relationem” con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass., 32957/’18; Cass., 32127/’18; Cass., 31406/’18).

  La motivazione per relationem dell’avviso di accertamento è legittima, nei termini precisati dalla Corte, quando il rinvio alle conclusioni del verbale della Guardia di Finanza consente al contribuente, già informato degli elementi richiamati, di svolgere un contraddittorio effettivo.

• art. 3 L. n. 241/1990

  E’ consolidata la giurisprudenza di questa Corte che ritiene che l’allegazione dell’atto dalla motivazione del quale trae giustificazione l’atto impositivo è superflua quando risulti che l’atto di riferimento sia stato precedentemente notificato al contribuente, così in grado di valutare il significato probatorio trattone dall’Ente impositore e di approntare la relativa difesa.

  La Corte applica il principio di conoscibilità degli atti richiamati nell’atto impositivo: l’allegazione non è necessaria se la precedente notificazione ha già posto il contribuente in condizione di comprenderne il significato e difendersi.

• D.Lgs. n. 32/2001

  E’ consolidata la giurisprudenza di questa Corte che ritiene che l’allegazione dell’atto dalla motivazione del quale trae giustificazione l’atto impositivo è superflua quando risulti che l’atto di riferimento sia stato precedentemente notificato al contribuente, così in grado di valutare il significato probatorio trattone dall’Ente impositore e di approntare la relativa difesa.

  La decisione richiama la disciplina dell’allegazione degli atti presupposti e ne applica il criterio secondo cui l’allegazione è superflua se l’atto richiamato è già stato notificato e la difesa del contribuente non è pregiudicata.

• art. 36 D.Lgs. n. 546/1992

  La motivazione dei provvedimenti giudiziari è funzionale al controllo e alla verifica del percorso logico attraverso il quale la decisione è stata assunta. E’ principio ripetutamente affermato da questa Corte che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., sez. un. 22232/’16).

  La sentenza è nulla per motivazione apparente quando le argomentazioni, pur materialmente presenti, non rendono percepibili le ragioni della decisione e non consentono di ricostruire il percorso logico seguito dal giudice.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 61

  Più specificamente, è stato affermato che ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di appello abbia sostanzialmente riprodotto la decisione di primo grado, senza illustrare – neppure sinteticamente – le ragioni per cui ha inteso disattendere tutti i motivi di gravame, limitandosi a manifestare la sua condivisione della decisione di prime cure (Cass., 16057/’18); e che ricorre altresì il vizio di omessa motivazione della sentenza, denunziabile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, quando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indica tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (Cass., 9113/’12; Cass. 9105/’17).

  Il giudice d’appello deve rendere comprensibili, anche sinteticamente, le ragioni per cui disattende i motivi di gravame. La mera adesione alla decisione di primo grado, senza una valutazione riconoscibile delle censure, integra motivazione apparente.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  E’ stato ulteriormente precisato che la sentenza d’appello può essere motivata “per relationem”, purchè il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicchè dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (Cass., 27112/’18).

  La motivazione per relationem della sentenza d’appello è ammissibile se consente, anche mediante la lettura coordinata delle decisioni, di ricostruire un percorso argomentativo esaustivo e coerente e dà conto del rapporto tra la decisione e i motivi d’impugnazione; è insufficiente l’adesione acritica alla pronuncia di primo grado.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  In questo caso la motivazione della Commissione Tributaria Regionale si esaurisce nella seguente frase: “considerato che il ricorso d’appello ha individuato tutte l’infondatezze delle eccezioni del contribuente e che le determinazioni della sentenza sono state esaurientemente motivate, per cui vi sia rinvia”; frase dalla quale non solo non è dato conoscere quali siano stati i motivi di appello recepiti e perchè gli stessi abbiano superato i motivi d’impugnazione dell’accertamento; ma che è intrinsecamente contraddittoria, perchè nella sua seconda parte sembra recepire anche le determinazioni della sentenza, ancorchè riformata, le cui “determinazioni sono state affrontate e esaurientemente motivate”.

  È deducibile come error in procedendo la nullità della sentenza d’appello quando la motivazione non consenta di conoscere quali censure siano state accolte e perché, oppure sia intrinsecamente contraddittoria al punto da impedire il controllo sulla decisione.

Massime di principio

• L’omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. riguarda le questioni di merito e non quelle processuali.
• Un errore materiale negli estremi della sentenza indicata nell’atto di appello non ne determina l’inammissibilità quando la decisione impugnata sia comunque identificabile e l’errore non abbia impedito all’appellato di comprendere l’impugnazione e svolgere pienamente le proprie difese.
• L’allegazione all’avviso di accertamento dell’atto richiamato per relationem è superflua se tale atto è già stato notificato al contribuente, che può conoscerne gli elementi e predisporre la difesa.
• Il rinvio dell’avviso di accertamento alle conclusioni del verbale della Guardia di Finanza può essere motivazione sufficiente senza autonoma ripetizione della valutazione degli elementi da parte dell’Ufficio, se il rinvio esprime adesione a conclusioni già note al contribuente e non pregiudica il contraddittorio.
• La motivazione della sentenza d’appello può essere resa per relationem, ma deve esporre, anche sinteticamente, le ragioni pertinenti ai motivi di gravame o consentire di ricavare dalla lettura coordinata delle decisioni un percorso argomentativo esaustivo e coerente. L’adesione acritica alla decisione impugnata, nonché una motivazione contraddittoria o non intelligibile, integra motivazione apparente e determina la nullità della sentenza.

Come è indicizzato