Sentenza del 31/05/2017 n. 800 - Comm. Trib. Reg. per la Liguria

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava il mancato versamento di 840 euro a titolo di imposta di registro per il rinnovo di un contratto di locazione stipulato con una società in nome collettivo. Secondo l'Ufficio, la cedolare secca non era applicabile perché il conduttore agiva nell'esercizio di attività d'impresa, sulla base dell'interpretazione contenuta nella Circolare n. 26/E/2011. Il contribuente sosteneva invece che l'art. 3 del D.Lgs. 23/2011 escludesse dal regime soltanto le locazioni effettuate dal locatore nell'esercizio di impresa, arti o professioni, senza attribuire rilievo alla natura o all'attività del conduttore.

La decisione

La Commissione ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato l'annullamento dell'avviso di liquidazione. Ha ritenuto che il testo dell'art. 3 del D.Lgs. 23/2011 limiti l'esclusione dalla cedolare secca alle ipotesi in cui sia il locatore ad agire come imprenditore o professionista, senza estendere tale esclusione al conduttore. La Circolare n. 26/E/2011, in quanto atto di prassi, non può introdurre una limitazione non prevista dalla legge. La modifica normativa del 2014 non è stata considerata applicabile all'annualità controversa né avente natura interpretativa. Le spese di giudizio sono state integralmente compensate, in ragione dell'assenza di un orientamento consolidato e delle indicazioni amministrative contrastanti.

Norme richiamate

• Art. 3 del D.Lgs. 23/2011

  Le disposizioni di cui ai commi 1, 2, 4 e 5 non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell'esercizio di un'attività d'impresa, o di arti e professioni.

  La Commissione ha interpretato la norma nel senso che l'esclusione dalla cedolare secca riguarda il locatore che concede l'immobile nell'esercizio di impresa, arti o professioni. La natura imprenditoriale o professionale del conduttore, da sola, non impedisce l'accesso al regime.

• Art. 3, comma 6-bis, del D.Lgs. 23/2011, introdotto dall'art. 9, comma 2, del D.L. 47/2014

  L'opzione può essere esercitata anche per le unità immobiliari abitative locate nei confronti di cooperative edilizie o enti senza scopo di lucro.

  La disposizione è stata richiamata dall'Agenzia per sostenere che anche la natura del conduttore rileverebbe ai fini del regime. La Commissione ha però escluso che tale novella potesse modificare retroattivamente la disciplina applicabile al 2012 o avere natura di interpretazione autentica.

• Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 26/E/2011

  Per valutare i requisiti di accesso al regime occorre considerare anche l'attività esercitata dal locatario e l'utilizzo dell'immobile locato.

  La circolare è stata ritenuta non vincolante e non idonea a estendere, in contrasto con il testo legislativo, l'esclusione dalla cedolare secca ai contratti con conduttori imprenditori o professionisti.

• Art. 15 del D.Lgs. 546/1992

  È stato applicato per compensare integralmente le spese di giudizio, considerata la particolare complessità della questione, l'assenza di un orientamento consolidato e il fatto che l'Ufficio avesse seguito indicazioni ufficiali dell'Amministrazione finanziaria.

Massime di principio

• Quando una norma fiscale esclude un beneficio per operazioni effettuate nell'esercizio di impresa, arti o professioni, occorre verificare anzitutto quale soggetto la legge individui come autore dell'operazione: non è legittimo estendere automaticamente l'esclusione alla controparte se il testo normativo non lo prevede.
• Le circolari dell'Amministrazione finanziaria orientano l'attività degli uffici, ma non possono introdurre limitazioni, obblighi o condizioni ulteriori rispetto a quelli stabiliti dalla legge.
• Per la cedolare secca, secondo questa pronuncia, il locatore persona fisica non imprenditore può accedere al regime anche quando il conduttore è una società o esercita attività d'impresa, purché l'immobile sia abitativo e il contratto rispetti gli altri requisiti previsti dalla disciplina.
• Una modifica legislativa successiva non può essere applicata retroattivamente, né considerata interpretazione autentica, salvo che il legislatore lo disponga espressamente o che ricorrano i presupposti giuridici per tale qualificazione.
• In presenza di un contrasto tra il testo della legge e una prassi amministrativa, il giudice deve privilegiare la norma primaria; tuttavia, l'incertezza interpretativa può giustificare la compensazione delle spese processuali.