Sentenza del 02/09/2022 n. 25862 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che, su avvisi di accertamento per il 2005, aveva annullato o ridimensionato diverse riprese fiscali operate in sede di verifica: (i) ripresa di costi per Euro 67.618,32 qualificati come «fatture da ricevere» (contestata sotto il profilo dell'art. 109 T.U.I.R. / competenza e onere probatorio); (ii) indeducibilità di interessi passivi per Euro 169.828,83 per effetto della disciplina di thin-capitalization (art. 98 T.U.I.R. nella formulazione ratione temporis); (iii) imputazione di maggiori ricavi ex art. 85 T.U.I.R. per Euro 133.436,78 relativa a mancata fatturazione della fee del 15% nel contratto con CAPRIATA PIU' S.R.L.; (iv) imputazione di maggiori ricavi ex art. 85 T.U.I.R. per Euro 220.075,67 relativa al centro di costo "Prodt" per mancato riaddebito di costi maggiorati del 15%. Parallelamente era pendente anche il giudizio sulla sanzione per infedele dichiarazione (100%) collegata alle stesse rettifiche. L'Agenzia contestava in cassazione, tra l'altro, violazioni di legge relative all'onere della prova sui costi non documentati, l'errata valutazione dell'esimente di «esclusiva capacità di credito» ai fini dell'art. 98, e la corretta istruttoria e motivazione sulle fatture e riconciliazioni contabili; nel secondo giudizio deduceva la nullità per violazione dell'art. 295 c.p.c. per avere la CTR deciso sulle sanzioni senza attendere il definitivo passaggio in giudicato della pronuncia sugli accertamenti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha riunito i due ricorsi e, con decisione del 20 aprile 2022 (depositata 2/9/2022), ha accolto in parte i ricorsi dell'Agenzia. Nel procedimento n. 5625/14 ha accolto il primo motivo (relativo all'onere probatorio sui costi per fatture da ricevere/art. 109 T.U.I.R.) e il terzo motivo (relativo all'art. 98 T.U.I.R. e all'esimente della esclusiva capacità di credito), annullando le parti della sentenza della CTR che avevano respinto quei rilievi e rinviando alla CTR della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame; ha invece rigettato gli altri motivi relativi alle contestazioni sui maggiori ricavi (rilievi 5.1 e 5.2) nella parte in cui la CTR aveva ritenuto provata l'emissione di fatture e la corrispondenza documentale. Nel procedimento n. 4948/16 (sanzioni) ha accolto il motivo principale (violazione art. 295 c.p.c.), ritenendo che la CTR avrebbe dovuto sospendere il giudizio sulle sanzioni fino al passaggio in giudicato della decisione sugli accertamenti pregiudicati; quindi ha annullato la decisione sulle sanzioni e rinviato anch'essa per nuovo esame. La Corte ha dichiarato assorbiti alcuni motivi collegati e ha disposto la regolazione delle spese in sede di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) art. 109 (ora art. 75)

  Stabilisce il criterio di imputazione per competenza: ricavi e costi vanno imputati all'esercizio di competenza se esistono e sono oggettivamente determinabili. La Corte ribadisce che, per le componenti negative (costi), grava sul contribuente l'onere di provare certezza e determinabilità se ne invoca l'imputazione in esercizi precedenti; l'Amministrazione può legittimamente fondarsi sulla mancata esibizione di fatture per riprendere il costo, ma il giudice deve verificare se il contribuente abbia assolto l'onere probatorio.

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) art. 98

  Regola la disciplina di thin capitalization (versione ratione temporis). L'art. 98 prevedeva l'indeducibilità di interessi per finanziamenti garantiti da socio qualificato oltre soglia 4:1, salvo esimente (comma 2, lett. b) ove il contribuente dimostri che i finanziamenti sono giustificati dalla sua esclusiva capacità di credito. La Corte precisa che l'esimente richiede una 'dimostrazione' documentale e tecnica (diacronica, basata su analisi dei bilanci e prospettive reddituali) e non una mera allegazione; non è sufficiente dedurre che la garanzia fosse dovuta a ragioni di gruppo.

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) art. 85

  Riguarda la determinazione dei ricavi d'impresa. La Corte ha ritenuto non sindacabili in cassazione i valutazioni di merito della CTR circa l'esistenza di fatturazione a giustificazione dei ricavi contestati, salvo vizio di diritto o motivazionale.

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) art. 19

  Riferita nel ricorso come criterio per la determinazione oggettiva del quantum del costo; la Corte richiama che la certezza e determinabilità del costo al termine utile per la dichiarazione è un elemento decisivo che il contribuente deve dimostrare quando pretende l'imputazione per competenza.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 art. 36

  Norma processuale tributaria citata nelle censure; la Corte ha escluso che vi siano violazioni tali da richiedere intervento quando le questioni attengono alla valutazione di merito dei mezzi di prova svolta dalla CTR.

• Codice di Procedura Civile art. 295

  Regola la sospensione del processo pregiudicato. La Corte afferma che quando la causa sulle sanzioni dipende dall'esito di una causa principale non ancora passata in giudicato (accertamento tributario), il giudice della causa pregiudicata deve sospendere il procedimento; il mancato rispetto di tale principio ha determinato l'annullamento della sentenza sulle sanzioni.

• Codice di Procedura Civile art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Richiamato come base per le censure di violazione di legge, omesso esame e vizio di motivazione valutati dalla Corte nella disamina dei singoli motivi.

• Codice Civile artt. 2697, 2727, 2729

  Norme sull'onere della prova ed elementi di prova. La Corte ha valutato le doglianze dell'Agenzia relative al rapporto probatorio tra documenti e ricostruzione dei fatti, richiamando il criterio che la verifica dei fatti e la valutazione dei mezzi probatori spettano al giudice di merito e sono sindacabili in cassazione solo per vizi di diritto o logico-formali.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 11/E del 17 marzo 2005

  Richiamata per chiarire i criteri di valutazione della capacità di credito e la necessità di valutare la congruità del patrimonio rispetto all'importo del finanziamento; la Corte la usa a supporto dell'idea che la prova dell'esimente richiede valutazioni tecniche e documentali.

Massime di principio

• Onere della prova: per i costi contabilizzati come «fatture da ricevere», se l'Amministrazione fiscale li riprende a tassazione per mancanza di documentazione, grava sul contribuente l'onere di dimostrare l'esistenza, l'ammontare e l'inerenza mediante produzione di fatture o idonea documentazione entro i termini rilevanti (termine per la presentazione della dichiarazione).
• Art. 98 (thin capitalization): l'esimente che esclude l'applicazione della limitazione alla deducibilità degli interessi richiede una "dimostrazione" documentale e tecnica della "esclusiva capacità di credito" del debitore; non è sufficiente una generica allegazione o il richiamo alla compagine di gruppo. La prova deve essere solida, diacronica e basata su dati economico‑finanziari (bilanci, prospetti, valutazioni).
• Valutazione probatoria in sede di merito: le ricostruzioni documentali (fatture, registri di cantiere, voci di bilancio come "fatture da emettere") possono essere ritenute idonee a dimostrare l'avvenuta fatturazione e l'inesistenza della pretesa erariale; la Corte di legittimità sindaca la correttezza giuridica e la coerenza logico‑formale della motivazione, ma non sostituisce la sua valutazione ai giudici di merito sull'attendibilità dei documenti.
• Sospensione del processo sanzionatorio: quando la decisione sulle sanzioni dipende dall'esito di una causa principale sugli stessi fatti (accertamento fiscale) non passata in giudicato, il giudice che deve decidere sulle sanzioni deve sospendere il procedimento ex art. 295 c.p.c.; decidere sulle sanzioni prima del definitivo accertamento può rendere nulla la pronuncia.
• Limiti della cassazione: la Corte non riesamina le valutazioni di fatto e le scelte probatorie del giudice di merito salvo vizio di diritto o motivazionale; le impugnazioni che chiedono una diversa rilettura degli elementi probatori sono inammissibili se mascherano un riesame del merito.