Sentenza del 20/10/2023 n. 29273 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva irrogato sanzioni ai sensi del D.L. n. 16/2012, art. 8, comma 2, per costi non deducibili conseguenti a fatturazione di operazioni oggettivamente inesistenti (anno 2010). Le verifiche avevano ricostruito una rete riconducibile a Green Network Spa che realizzava compravendite circolari di energia elettrica, con perfetta parità di quantità e di corrispettivi tra acquisti e vendite, deducendone la fittizietà delle operazioni. In primo grado il ricorso della società era stato accolto; la CTR ha rigettato l'appello dell'Agenzia ritenendo prevalente la disciplina e le modalità operative del mercato elettrico (mercato a termine, compensazioni, assenza obbligo di registrazione/consegna fisica) e valorizzando anche l'archiviazione penale riguardante operazioni similari. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo, principalemente, che la CTR non aveva valutato correttamente e complessivamente gli elementi di prova presuntiva posti a sostegno della pretesa fiscale e aveva attribuito indebito rilievo alle considerazioni formali sulla regolamentazione del mercato e al decreato di archiviazione penale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo che la CTR avesse errato nella valutazione degli elementi di prova presuntiva: la motivazione del gravame si era concentrata in modo astratto sulle modalità formali di funzionamento del mercato elettrico (assenza obbligo di consegna fisica, compensazioni, mancata registrazione), senza esaminare concretamente e nel loro valore inferenziale gli indizi prodotti dall'amministrazione finanziaria (circuiti circolari, perfetta parità di costi e ricavi, preordinazione). Inoltre la Corte ha richiamato il principio secondo cui l'archiviazione penale non ha efficacia preclusiva o vincolante per il giudice tributario, potendo valere solo come elemento indiziario da valutare contestualmente agli altri elementi. Per tali ragioni la Cassazione ha cassato la sentenza e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• D.L. n.16 del 2012

  Norma invocata per l'applicazione di sanzioni fiscali in relazione a costi non deducibili quando le operazioni sono ritenute oggettivamente inesistenti; la Corte ha ritenuto che l'accertamento della fittizietà richieda valutazione complessiva e motivata degli indizi prodotti.

• Codice civile

  Richiama l'onere della prova; la sentenza evidenzia che il contribuente non forniva prova della economicità delle operazioni, mentre il giudice deve valutare correttamente ripartizione degli oneri probatori.

• Codice civile

  Disciplina il valore delle prove presuntive: la Corte ha richiamato l'obbligo del giudice di esaminare individualmente e complessivamente gli elementi indiziari e la loro idoneità inferenziale per accertare la realtà o fittizietà delle operazioni.

• D.P.R. n. 917 del 1986

  Norma fiscale richiamata nel contesto della normativa tributaria applicabile alla deducibilità e trattamento fiscale delle operazioni; citata a corredo delle censure sulla corretta applicazione delle norme fiscali.

• Codice di procedura penale

  Richiamato in tema di efficacia dei provvedimenti penali: la Corte afferma che il decreto di archiviazione non impedisce al giudice tributario una diversa valutazione dei fatti e non ha autorità di cosa giudicata vincolante.

• Codice di procedura penale

  Richiamato nel testo come riferimento alle regole di archiviazione; la Corte sottolinea che il decreto di archiviazione, essendo pronunciato senza dibattimento, non vincola il giudice tributario.

• Codice di procedura civile

  Citato in relazione alla rinnovazione della notificazione: la Corte ricorda che le nullità della notificazione sono sanabili mediante rinnovazione o costituzione del destinatario, con efficacia ex tunc.

• Codice di procedura civile

  Norma sulle impugnazioni in Cassazione (presupposti di nullità o violazione di legge); invocata per le censure di violazione e falsa applicazione di norme civil/tributarie.

• Codice di procedura civile

  art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  Richiamato dalla CTR/difesa per prospettare la disciplina della 'doppia conforme'; la Corte ha ritenuto non applicabile detta disciplina perché il ricorso mirava a censurare l'errata applicazione delle regole probatorie e non una mera rivalutazione in fatto già conforme.

Massime di principio

• Quando l'amministrazione finanziaria denuncia operazioni fittizie basandosi su elementi presuntivi (circuiti circolari, perfetta parità di prezzi/quantità, preordinazione), il giudice tributario deve valutare gli indizi in modo individuale e complessivo, esplicitando l'idoneità inferenziale di ciascun elemento (art. 2729 c.c.).
• La mera ricostruzione formale delle regole di funzionamento di un mercato (es. mercato a termine dell'energia, compensazioni, assenza di consegna fisica) non esclude in radice la possibilità di accertare la fittizietà di specifiche operazioni; occorre un'analisi fattuale delle modalità concrete di esecuzione delle transazioni.
• Un decreto di archiviazione penale non ha effetto vincolante o preclusivo per il giudice tributario: può essere valutato come un elemento indiziario, ma solo nell'ambito di una valutazione complessiva delle prove (non costituisce autorità di cosa giudicata).
• Vizi di notifica nel processo di cassazione, se non configurano inesistenza assoluta della notificazione, rientrano nella nullità sanabile e possono essere sanati mediante costituzione o rinnovazione della notificazione ai sensi dell'art. 291 c.p.c.
• Le censure in Cassazione dirette a una errata valutazione delle prove presuntive non sono in linea di principio precluse dalla disciplina della 'doppia conforme' se si prospetta una violazione di diritto o un errato principio di diritto nell'applicazione delle regole probatorie.
• In controversie tributarie complesse, il giudice deve motivare in modo concreto e non astratto perché ritiene irrilevanti gli elementi indiziari, spiegando la mancata idoneità inferenziale degli stessi rispetto all'accertamento della realtà delle operazioni.