Cassazione Civile, Sentenza n. 33620/2023 del 01/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento Iva, Ires e Irap per gli anni 2004 e 2005 relativi a operazioni soggettivamente inesistenti (presunto meccanismo di frode carosello sulla compravendita di telefoni cellulari), nonché contestazione della indeducibilità di accantonamenti per indennità suppletiva di clientela e di spese di sponsorizzazione (considerate di rappresentanza) e contestazione della illegittima compensazione di perdite maturate anteriormente all’esercizio dell’opzione ai sensi dell'art. 118 TUIR

La decisione

La Corte costituisce due esiti distinti: (1) dichiara estinto il processo, relativamente alle riprese e alle sanzioni connesse alla violazione dell'art. 118 TUIR (deducibilità delle perdite pregresse) per l'anno 2004 nei confronti di Kolaze Ghelon Srl e Bastogi Spa, in quanto gli atti sono stati definiti mediante la procedura di definizione agevolata ex art. 6 d.l. n. 119/2018; (2) sul tema delle operazioni soggettivamente inesistenti lancia censura accolta nei confronti della decisione della CTR: la Corte di cassazione accoglie il primo motivo del ricorso principale presentato dall'Agenzia (violazione della corretta regola probatoria e del criterio della diligenza del destinatario nelle frodi carosello), annulla la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame anche sulle questioni assorbite; rigetta i ricorsi incidentali di Kolaze Ghelon Srl e Bastogi Spa e il secondo motivo incidentale di Sintesi Spa (il primo motivo di Sintesi Spa è assorbito). Sulle questioni relative al contraddittorio interno e alla motivazione dell'avviso la Corte ritiene le censure infondate. Le spese processuali sono regolate nella sentenza con indicazione di ripartizione ove pertinente.

Norme richiamate

• art. 118 TUIR

  Nel regime del consolidato nazionale l'accertamento IRES si articola su due livelli (consolidata e consolidante) e la definizione agevolata dell'accertamento di primo livello si estende, ai sensi dell'art. 6 comma 14 d.l. 119/2018 e della prassi, anche all'accertamento di secondo livello a carico della consolidante

• art. 6 d.l. n. 119 del 2018

  art. 6, comma 14, d.l. n. 119 del 2018

  La definizione agevolata riguardante l'accertamento di primo livello nel consolidato nazionale estingue anche la relativa contestazione di secondo livello nei confronti della consolidante, quando sussista il rapporto di coobbligazione conseguente alla rettifica

• art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000

  art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000

  L'omessa menzione delle osservazioni del contribuente nell'avviso di accertamento non determina di per sé nullità: l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare le osservazioni ma non quello di esplicitare tale valutazione nell'atto, salvo che la mancata considerazione abbia determinato un pregiudizio tale da alterare l'esito del procedimento

• art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972

  art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972

  Norma richiamata nell'ambito delle contestazioni IVA; la sentenza richiama i principi sul regime di prova e sulle operazioni soggettivamente inesistenti in materia IVA

• art. 109, comma 5, TUIR

  Norma richiamata tra le disposizioni fiscali oggetto di censura; utilizzata nel contesto della valutazione della posizione fiscale delle società coinvolte

• artt. 2697 e 2729 c.c.

  Richiamati come criteri generali sulla ripartizione dell'onere della prova: l'Amministrazione deve fornire elementi indiziari specifici della fittizietà e della consapevolezza, mentre grava sul contribuente fornire la prova contraria della diligente condotta

• art. 115 c.p.c.

  art. 115, primo comma, ultima parte, c.p.c.

  Richiamato in relazione ai criteri di valutazione della prova e del ragionamento presuntivo da parte del giudice

• art. 360 c.p.c.

  art. 360 n. 3 e n. 4 c.p.c.

  Fondamenti delle doglianze in cassazione (violazione di norme di diritto e vizio di motivazione/omessa pronuncia) utilizzati per censurare la motivazione della CTR e l'omesso esame di questioni rilevanti

• Cost. art. 24 e 97; Carta dei diritti fondamentali UE art. 41

  Richiamate in connessione alla censura sul diritto di difesa e sul contraddittorio, ma la Corte ne dichiara infondate le doglianze alla luce della giurisprudenza interna e della Corte di giustizia

• Giurisprudenza della Corte di giustizia UE (es. Mecsek, Tóth, Unitel)

  La Corte ricorda i principi UE secondo cui, nel caso di cessioni ritenute fittiziamente esportate, il cedente deve dimostrare l'effettività del trasporto o la propria buona fede; in materia di frodi carosello l'Amministrazione può provare tramite indizi la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario

Massime di principio

• In caso di contestazione per operazioni soggettivamente inesistenti (frode carosello) l'onere probatorio principale grava sull'Amministrazione: essa deve fornire, anche per via indiziaria, elementi oggettivi e specifici sia della fittizietà del fornitore sia della consapevolezza (o della mancanza di diligenza) del destinatario che l'operazione rientrasse in un'evasione IVA
• La prova della "consapevolezza" non richiede la dimostrazione di un accordo criminoso o di piena coscienza: è sufficiente dimostrare che il contribuente "sapeva o avrebbe dovuto sapere", con la diligenza ordinaria richiesta dalla sua professionalità, dell'anomalia dell'operazione
• Spetta al contribuente fornire la prova contraria (diligente comportamento e misure di verifica esigibili) per dimostrare di non aver partecipato consapevolmente alla frode
• Se il cedente dichiara esportazioni intracomunitarie, grava su di lui l'onere di provare l'effettività del trasporto; circostanze quali riesportazioni nella stessa giornata o circolarità delle merci costituiscono presunzioni rilevanti di fittizietà e spostano l'onere probatorio sul contribuente
• Nel consolidato nazionale l'accertamento IRES ha natura bifasica (consolidata e consolidante): una definizione agevolata dell'accertamento di primo livello può estinguere anche l'accertamento di secondo livello nei confronti della consolidante quando sussiste nesso di conseguenzialità
• L'omessa esplicitazione, nell'atto (avviso di accertamento), della valutazione delle osservazioni del contribuente non comporta automaticamente nullità dell'atto: la nullità sussiste solo se la violazione ha effettivamente pregiudicato il diritto di difesa determinando un diverso esito del procedimento
• In presenza di contestazioni simili, le parti dovrebbero documentare puntualmente trasporti, tracciabilità della merce, tempistiche delle fatture e ogni elemento che dimostri l'assenza di collegamenti circolari; la mancanza di tali elementi favorisce l'operatore dell'Amministrazione nel dedurre la fittizietà
• Strategia pratica: conservare e produrre documentazione di trasporto (DDT, proof of delivery, contratti di trasporto), corrispondenza commerciale, controlli di diligenza sui fornitori (KYC commerciale), e valutare la possibilità di definizioni agevolate quando applicabili per estinguere rischi di secondo livello