Circolare n. 28 del 27/03/2008

Imposta sulle successioni e donazioni: vincoli di destinazione, negozi fiduciari e atti a titolo gratuito

La circolare fornisce chiarimenti sul nuovo perimetro applicativo dell’imposta sulle successioni e donazioni, introdotto dall’art. 2, comma 47, del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, come convertito e modificato. Il documento si concentra su tre profili: i vincoli di destinazione, i negozi fiduciari e gli atti a titolo gratuito diversi dalle donazioni in senso stretto.

Quadro normativo e ampliamento dell’imposta

La nuova disciplina ha ampliato il campo di applicazione dell’imposta rispetto alla normativa previgente, che colpiva soltanto i trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte e per donazione o altra liberalità tra vivi. Oggi l’imposta si applica a:

• trasferimenti di beni e diritti per causa di morte;
• trasferimenti di beni e diritti per donazione;
• trasferimenti di beni e diritti a titolo gratuito;
• costituzione di vincoli di destinazione.

La circolare chiarisce che, proprio in ragione di tale ampliamento, assumono rilievo fiscale anche fattispecie prima non espressamente considerate, quali gli atti gratuiti non donativi e i vincoli di destinazione.

Vincoli di destinazione

Per vincoli di destinazione si intendono i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela, con effetti segregativi e limitativi della disponibilità dei beni. In taluni casi il vincolo comporta anche il trasferimento dei beni ad un soggetto diverso dal disponente.

La circolare richiama il chiarimento già fornito con la circolare n. 3/E del 2008: quando la costituzione del vincolo ha effetto traslativo, sia per testamento sia per atto inter vivos, essa è soggetta all’imposta sulle successioni e donazioni. La fattispecie è descritta come atto dispositivo a titolo gratuito, privo dello spirito di liberalità tipico della donazione, ma finalizzato essenzialmente alla creazione del vincolo sui beni. In via ordinaria, l’attribuzione dei beni avviene contestualmente alla costituzione del vincolo e determina l’applicazione dell’imposta.

Negozi fiduciari: inquadramento generale

La circolare affronta poi il tema del negozio fiduciario, precisando che tale espressione può riferirsi a fattispecie diverse, con differente trattamento fiscale. Il negozio fiduciario è descritto come un contratto atipico in base al quale un soggetto, il fiduciante, trasferisce ad un altro, il fiduciario, un diritto o la mera legittimazione al suo esercizio, in forza di un accordo interno, il c.d. pactum fiduciae, che disciplina modalità, tempi, condizioni di esercizio e scopo dell’operazione.

Vengono individuati due modelli:

• fiducia germanistica, in cui si ha una scissione tra titolarità formale del diritto, che resta al fiduciante, e legittimazione al suo esercizio, attribuita al fiduciario;
• fiducia romanistica, in cui il diritto viene trasferito dal fiduciante al fiduciario, con un effetto traslativo voluto dalle parti, limitato nei rapporti interni dal pactum fiduciae.

La distinzione è ritenuta rilevante soprattutto ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni.

Fiducia germanistica e intestazione fiduciaria di azioni e quote

La fiducia germanistica viene ricondotta, secondo la ricostruzione della dottrina maggioritaria, ai casi di intestazione fiduciaria di titoli azionari e quote di partecipazione societaria. In tali ipotesi, in ragione della natura dei beni e delle regole di circolazione dei valori mobiliari, si realizza una separazione tra proprietà del bene e legittimazione al suo esercizio.

La circolare richiama la disciplina delle società fiduciarie e gli obblighi di comunicazione delle generalità degli effettivi proprietari dei titoli intestati fiduciariamente, nonché la giurisprudenza che riconosce al fiduciante la proprietà sostanziale dei beni, mentre alla fiduciaria resta una proprietà solo formale e strumentale. In questo modello, dunque, non emerge un trasferimento pieno del diritto in senso sostanziale tale da assumere, di per sé, una diversa valenza fiscale rispetto alla mera intestazione fiduciaria.

Fiducia romanistica e negozi fiduciari aventi ad oggetto immobili

Diversa è la disciplina dei negozi fiduciari aventi ad oggetto beni immobili. Per la natura degli immobili e per le regole codicistiche sulla forma e sulla pubblicità, non è configurabile la medesima scissione tra proprietà formale e sostanziale tipica della fiducia germanistica.

La circolare richiama gli articoli 1350, 2643 e 2657 c.c., sottolineando che i contratti che trasferiscono la proprietà di beni immobili devono essere stipulati, a pena di nullità, in forma di atto pubblico o scrittura privata e devono essere trascritti per essere opponibili ai terzi. Di conseguenza, per gli immobili opera il modello della fiducia romanistica, nel quale si realizza un effettivo trasferimento del bene dal fiduciante al fiduciario, pur con limiti interni derivanti dal pactum fiduciae.

Sul piano fiscale, la circolare evidenzia che questo trasferimento produce un effetto reale, opponibile ai terzi, e quindi può rilevare:

• come trasferimento a titolo gratuito;
• eventualmente, come atto idoneo a costituire un vincolo di destinazione.

In ogni caso, il passaggio del bene dalla sfera giuridica del fiduciante a quella del fiduciario è qualificato come trasferimento gratuito rilevante ai fini della nuova imposta sulle successioni e donazioni.

Successiva attribuzione del bene

La circolare precisa inoltre che la successiva attribuzione del bene immobile dalla società fiduciaria al fiduciante, oppure a un terzo indicato da quest’ultimo in base al pactum fiduciae, è soggetta ad autonoma imposizione, secondo gli effetti giuridici prodotti e indipendentemente da ogni precedente imposizione. Si tratta quindi di un’operazione fiscalmente autonoma rispetto al primo trasferimento fiduciario.

Atti a titolo gratuito

Un ulteriore chiarimento riguarda gli atti a titolo gratuito. La circolare ribadisce che, oltre alle donazioni e liberalità, l’imposta si applica anche a tutti i trasferimenti di beni e diritti privi di animus donandi, ossia della volontà di arricchire il beneficiario con corrispondente impoverimento del disponente.

In questa categoria rientrano, a titolo esemplificativo:

• gli atti costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento;
• la rinuncia pura e semplice a tali diritti;
• ogni altra ipotesi in cui manchi una controprestazione economicamente rilevante.

La circolare richiama anche la risoluzione n. 25 del 16 febbraio 2007 a sostegno di tale impostazione.

Indicazione finale

La chiusura del documento demanda alle Direzioni Regionali la vigilanza sull’uniforme applicazione dei principi enunciati, al fine di garantire un trattamento omogeneo sul territorio.