Sentenza del 24/01/2022 n. 1898 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della Commissione tributaria di secondo grado che aveva accolto l'appello della società contribuente avverso il diniego della disapplicazione delle disposizioni sulle "società di comodo" (L. n. 724/1994, art. 30, comma 4-bis) per l'anno d'imposta 2011. L'Agenzia deduceva: 1) violazione delle norme processuali sull'impugnabilità (sosteneva che il diniego all'interpello disapplicativo non costituisce atto autonomamente impugnabile ed era stato erroneamente ritenuto provvedimentale e lesivo); 2) errore di merito nella valutazione delle "oggettive situazioni" e nell'esclusione della qualificazione della società come non operativa (società di mero godimento), contestando la rilevanza delle ragioni che avevano portato alla costituzione della società e l'adeguatezza del canone di locazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha confermato l'orientamento consolidato secondo cui il provvedimento di diniego della disapplicazione ex art. 37-bis DPR 600/1973 è atto definitivo, recettizio e lesivo tale da essere autonomamente impugnabile davanti alle Commissioni tributarie. Ha inoltre ritenuto infondato il secondo motivo: la Commissione tributaria d'appello aveva correttamente valutato le prove e i documenti prodotti (compresa consulenza tecnica e documentazione di mercato) ritenendo dimostrate le "oggettive situazioni" ex art. 30, comma 4-bis L. n. 724/1994 — in particolare che la costituzione della s.r.l. era l'unica possibilità per evitare l'insolvenza del ristorante e che il canone annuale di Euro 30.000 era conforme ai valori di mercato — superando così la presunzione normativa di reddito minimo. Per questi motivi il ricorso è stato rigettato; l'Agenzia è condannata alle spese di cassazione in favore della società.

Norme richiamate

• L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis

  versione vigente ratione temporis relativa alla possibilità di richiedere la disapplicazione in presenza di "oggettive situazioni" che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi determinati ai sensi dell'art. 30

  Consente al contribuente di chiedere la disapplicazione della disciplina sulle società non operative quando sussistono situazioni oggettive che, in termini economici, rendono impossibile conseguire i ricavi/minimi presunti; tali situazioni vanno provate dal contribuente e devono essere valutate con riferimento alle condizioni di mercato.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  comma 8 (istanza di disapplicazione)

  Prevede la procedura di interpello per la disapplicazione delle norme antielusive; il diniego del direttore regionale è un atto definitivo e recettizio che può essere impugnato davanti alla Commissione tributaria.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19

  disciplina degli atti impugnabili davanti al giudice tributario

  L'elencazione è tassativa ma ammette interpretazione estensiva: atti non nominativamente compresi possono essere impugnati se esprimono una pretesa tributaria individuata e motivata dall'Amministrazione; pertanto il diniego d'interpello rientra nella giurisdizione tributaria.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 100 c.p.c. (richiamato)

  Consente al soggetto che subisce una lesione di un diritto soggettivo di avere interesse ad agire per ottenere chiarimento giurisdizionale; applicato per giustificare l'interesse ad impugnare il diniego d'interpello.

• D.M. Finanze 19 giugno 1998, n. 259

  Attua la procedura di cui all'art. 37-bis DPR 600/1973; qualifica le determinazioni del direttore generale come provvedimenti comunicati con plico raccomandato e definitivi.

• Circolare Agenzia Entrate n. 5/E del 2 febbraio 2007

  Precisa che per società immobiliari integra "situazione oggettiva" la dimostrata impossibilità di praticare canoni sufficienti per superare il test di operatività se i canoni siano almeno pari a quelli di mercato; linea interpretativa utilizzabile anche da società non immobiliari per singoli immobili.

• Circolare Agenzia Entrate n. 25/E del 2007

  Indica l'Osservatorio del Mercato Immobiliare (OMI) come riferimento per determinare i valori di mercato dei canoni di locazione.

• Giurisprudenza (es.: Cass. sez. 5, n. 17010/2012; Cass. sez. 6-5, n. 13963/2017; Cass. sez. 5, n. 12150/2019, ecc.)

  Costituisce consolidato orientamento secondo cui il diniego dell'interpello disapplicativo è impugnabile; inoltre la nozione di "impossibilità" ai fini del comma 4-bis va intesa in termini economici e di mercato, non assoluti, e il contribuente può fornire prova contraria per superare la presunzione.

Massime di principio

• Il diniego dell'istanza di disapplicazione (interpello ex art. 37-bis DPR 600/1973) è un atto definitivo e recettizio impugnabile davanti alla Commissione tributaria: il contribuente ha interesse ad agire per ottenere tutela preventiva.
• La presunzione di reddito minima per le società non operative (art. 30 L. n. 724/1994) può essere superata dal contribuente mediante prova contraria basata su "oggettive situazioni"; tali situazioni vanno valutate con criteri economici e di mercato, non in termini assoluti.
• La prova dell'adeguatezza di canoni di locazione si fonda su elementi di mercato (es. quotazioni OMI, perizia/consulenza tecnica) e può giustificare la disapplicazione della disciplina antielusiva se dimostra l'impossibilità economica di conseguire i ricavi minimi presunti.
• La mera natura volontaria di una scelta organizzativa (es. forma societaria adottata per evitare insolvenza) non esclude di per sé la rilevanza delle 'oggettive situazioni'; rileva la dimostrazione oggettiva della non fittizietà e dell'effettiva esigenza economica dietro la scelta.
• In sede di impugnazione la valutazione di fatto svolta dalla Commissione tributaria di merito è difficile da sindacare in Cassazione: i giudici di legittimità controllano la corretta applicazione del diritto e la ragionevolezza del percorso, ma non rivalutano pienamente le emergenze probatorie sottoposte al giudice di merito.
• La mancata impugnazione del diniego d'interpello non preclude comunque al contribuente di contestare la pretesa tributaria successivamente mediante gli atti tipici di accertamento; l'impugnazione immediata resta però uno strumento utile per ottenere pronuncia preventiva sul diritto.